【摘要】我國(guó)對(duì)生產(chǎn)企業(yè)出口貨物增值稅實(shí)行“免、抵、退”稅方法，其計(jì)算方法與會(huì)計(jì)處理一直存在著爭(zhēng)議。本文對(duì)“免、抵、退”稅方法的原理、運(yùn)用及存在的問(wèn)題進(jìn)行研究，用圖示的方法比較形象地剖析其應(yīng)用，并提出解決問(wèn)題的思路。
【關(guān)鍵詞】生產(chǎn)企業(yè) 出口退稅 免、抵、退 抵減額
我國(guó)的“免、抵、退”稅計(jì)算方法包括基本計(jì)算公式5個(gè)，判斷應(yīng)退或免、抵計(jì)算公式2個(gè)，還有免、抵、退不得免征和抵扣稅額的計(jì)算。其計(jì)算過(guò)程繁雜、計(jì)算公式中的概念模糊且相互交織、計(jì)算公式中很多專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)與稅法中的概念不符，這是困擾正確理解“免、抵、退”稅含義并較難計(jì)算的原因所在。
一、“免、抵、退”稅相關(guān)術(shù)語(yǔ)釋義
1. 免抵退稅額，是理論上允許退付給出口企業(yè)最高的進(jìn)項(xiàng)稅額的總額度，但不一定等于企業(yè)實(shí)際可以退稅的數(shù)額。因此，“免抵退稅額”只是計(jì)算納稅人出口貨物可免抵退的“參考數(shù)”，其實(shí)質(zhì)是規(guī)定的出口退稅的最高限額。為什么要規(guī)定退稅的最高限額呢？當(dāng)企業(yè)一次性購(gòu)料而分次領(lǐng)用時(shí)，會(huì)有部分材料負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額形成庫(kù)存，此進(jìn)項(xiàng)稅額不屬于退稅的范圍，此時(shí)就必須確定一個(gè)理論退稅額的尺度，用此尺度與“當(dāng)期的應(yīng)納稅額”相比，才能確定出“應(yīng)退稅額”。
免抵退稅額=出口貨物離岸價(jià)格×外匯匯率×退稅率 公式①
該計(jì)算公式存在的問(wèn)題是：
（1）“免抵退稅額”這一術(shù)語(yǔ)表述不準(zhǔn)確。“免抵退”稅中的“免”是在出口銷(xiāo)售環(huán)節(jié)免征增值稅，其后是“抵”、“退”稅額的計(jì)算，因此建議把“免抵退稅額”改為“抵退稅額”更為合適。
（2）此計(jì)算公式有悖出口貨物免抵退稅政策的宗旨。我國(guó)出口貨物免抵退稅政策在計(jì)算“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”和“當(dāng)期免抵退稅額”時(shí)，以出口貨物的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格為依據(jù)計(jì)算得到，因出口貨物的離岸價(jià)格通常高于其購(gòu)買(mǎi)價(jià)格，使用離岸價(jià)格會(huì)使“當(dāng)期免抵退稅額”大于貨物在出口之前已繳納的進(jìn)項(xiàng)稅額，導(dǎo)致多退稅，對(duì)國(guó)家造成損失。用出口貨物離岸價(jià)格計(jì)算“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”，又會(huì)使出口企業(yè)多抵減進(jìn)項(xiàng)稅額，造成少退稅，對(duì)出口企業(yè)造成損失。在“免、抵、退”稅很多計(jì)算公式中都存在這樣的問(wèn)題。
2. “當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”是“退稅率”小于“征稅率”時(shí)形成的不能抵扣也不能退付的進(jìn)項(xiàng)稅額，這部分將結(jié)轉(zhuǎn)到產(chǎn)品的銷(xiāo)售成本去，要將其剔除掉。在不考慮免稅原材料時(shí)：
當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價(jià)格×外匯匯率×（征稅率-退稅率） 公式②
3. 兩個(gè)抵減額。
（1）免抵退稅抵減額，出口貨物所耗用進(jìn)口的原材料、零部件、燃料、動(dòng)力等是免稅購(gòu)進(jìn)的，沒(méi)有支付進(jìn)項(xiàng)稅額，要剔除不該享受抵扣的免稅原材料。計(jì)算退稅時(shí)要區(qū)分免稅與非免稅的原材料。
免抵退稅額=公式①-免抵退稅額抵減額 公式③
免抵退稅抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率 公式④
（2）不得免征和抵扣稅額抵減額，是對(duì)計(jì)算出的當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額的一次再抵減。
當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=公式②-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額 公式⑤
免抵退稅不得免征和抵扣稅額的抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×（出口貨物征稅率-退稅率） 公式⑥
存在的問(wèn)題：在公式③與公式⑤中，“減數(shù)”是以免稅購(gòu)進(jìn)原材料的價(jià)格計(jì)算的，而“被減數(shù)”卻以出口貨物離岸價(jià)格計(jì)算的，顯然存在前后計(jì)算口徑不一致的問(wèn)題。
4. 當(dāng)期期末留抵稅額，是指本期內(nèi)銷(xiāo)貨物的銷(xiāo)項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額的余額，不足抵扣的部分，留待以后可以繼續(xù)抵扣的稅額。當(dāng)期期末留抵稅額若大于當(dāng)期免抵退稅額，則意味著已稅原材料形成庫(kù)存或生產(chǎn)的產(chǎn)品沒(méi)有全部銷(xiāo)售出去，此原材料負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額就要留抵轉(zhuǎn)入下期。
5. “免抵退稅額”與“免抵稅額”一字之差但含義不同。“免抵退稅額”是出口貨物“退稅的最高限額”，而“免抵稅額”是指出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額從內(nèi)銷(xiāo)納稅額中收回的那部分，是通過(guò)“抵”的方式退給企業(yè)，因此“免抵稅額”改為“抵稅額”更為合適。
二、“免、抵、退”稅當(dāng)期應(yīng)納稅額公式的實(shí)質(zhì)
當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額=（當(dāng)期內(nèi)銷(xiāo)貨物的銷(xiāo)項(xiàng)稅額-當(dāng)期內(nèi)銷(xiāo)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額）-（當(dāng)期外銷(xiāo)貨物的銷(xiāo)項(xiàng)稅額（0）-當(dāng)期外銷(xiāo)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額）
如征稅率與退稅率不相等時(shí)，外銷(xiāo)貨物進(jìn)項(xiàng)稅額中有一部分不能退稅，公式變?yōu)椋?br />
當(dāng)期應(yīng)納稅額=（當(dāng)期內(nèi)銷(xiāo)貨物的銷(xiāo)項(xiàng)稅額-當(dāng)期內(nèi)銷(xiāo)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額）-（當(dāng)期外銷(xiāo)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額）
前括號(hào)的含義是生產(chǎn)企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的內(nèi)銷(xiāo)貨物的增值稅；后括號(hào)的含義是出口貨物應(yīng)退的稅額，是稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該退庫(kù)的。這樣一繳一退的過(guò)程，體現(xiàn)了“抵”的實(shí)質(zhì)。
三、“免、抵、退”稅原理的圖示解析
稅法與納稅實(shí)務(wù)對(duì)“免、抵、退”稅的計(jì)算方法不同，本文用圖示先對(duì)稅法規(guī)定進(jìn)行解析，再對(duì)納稅實(shí)務(wù)進(jìn)行解析。
銷(xiāo)售貨物包括兩種情況：一種是內(nèi)銷(xiāo)，一種是外銷(xiāo)。內(nèi)銷(xiāo)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額圖示中用“銷(xiāo)項(xiàng)”表示，外銷(xiāo)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額為“0”，圖示中略。國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)原材料負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額分為：①內(nèi)銷(xiāo)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額，圖示中用“進(jìn)（內(nèi)）”表示。②外銷(xiāo)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額，圖示中用“進(jìn)（外）”表示。
（一）稅法“免、抵、退”原理的圖示解析
1. 企業(yè)只有內(nèi)銷(xiāo)沒(méi)有外銷(xiāo)時(shí)，包括三種情況：
（1）內(nèi)銷(xiāo)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額＞內(nèi)銷(xiāo)的進(jìn)項(xiàng)稅額，說(shuō)明期末要上繳增值稅。
（2）內(nèi)銷(xiāo)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額=內(nèi)銷(xiāo)的進(jìn)項(xiàng)稅額，說(shuō)明期末不需要上繳增值稅。
（3）內(nèi)銷(xiāo)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額＜內(nèi)銷(xiāo)的進(jìn)項(xiàng)稅額，說(shuō)明本期進(jìn)項(xiàng)稅額沒(méi)有抵扣完，留待下期繼續(xù)抵扣。
2. 企業(yè)只有外銷(xiāo)沒(méi)有內(nèi)銷(xiāo)時(shí)，包括兩種情況：
（1）外銷(xiāo)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額=0，征稅率=退稅率，外銷(xiāo)貨物耗用原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額全退。
（2）外銷(xiāo)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額=0，征稅率＞退稅率，外銷(xiāo)貨物耗用原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額只能部分退回，部分不能退。
3. 企業(yè)既有內(nèi)銷(xiāo)又有外銷(xiāo)，并且征稅率=退稅率，包括三種情況：
（1）內(nèi)銷(xiāo)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額>內(nèi)銷(xiāo)的進(jìn)項(xiàng)稅額+外銷(xiāo)的進(jìn)項(xiàng)稅額，說(shuō)明內(nèi)銷(xiāo)大于外銷(xiāo)，沒(méi)有退稅額，當(dāng)期要上繳增值稅。
（2）內(nèi)銷(xiāo)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額<內(nèi)銷(xiāo)的進(jìn)項(xiàng)稅額+外銷(xiāo)的進(jìn)項(xiàng)稅額，外銷(xiāo)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵頂剩余的是退稅額，當(dāng)期沒(méi)有上繳的增值稅。
（3）內(nèi)銷(xiāo)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額<內(nèi)銷(xiāo)的進(jìn)項(xiàng)稅額，說(shuō)明外銷(xiāo)大于內(nèi)銷(xiāo)，內(nèi)銷(xiāo)的進(jìn)項(xiàng)稅額沒(méi)抵扣完的是留抵?jǐn)?shù)額，外銷(xiāo)的進(jìn)項(xiàng)稅額不需要抵頂，當(dāng)期沒(méi)有上繳的增值稅。
4. 企業(yè)既有內(nèi)銷(xiāo)又有外銷(xiāo)，并且征稅率>退稅率，包括三種情況：
（1）內(nèi)銷(xiāo)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額>內(nèi)銷(xiāo)的進(jìn)項(xiàng)稅額+外銷(xiāo)的進(jìn)項(xiàng)稅額，說(shuō)明內(nèi)銷(xiāo)大于外銷(xiāo)，沒(méi)有退稅額，當(dāng)期要上繳增值稅。
（2）內(nèi)銷(xiāo)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額<內(nèi)銷(xiāo)的進(jìn)項(xiàng)稅額+外銷(xiāo)的進(jìn)項(xiàng)稅額，外銷(xiāo)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵頂剩余的部分是退稅額、部分是不得抵扣的稅額，當(dāng)期沒(méi)有上繳的增值稅。
（3）內(nèi)銷(xiāo)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額<內(nèi)銷(xiāo)的進(jìn)項(xiàng)稅額，沒(méi)抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額是留抵?jǐn)?shù)額，外銷(xiāo)的進(jìn)項(xiàng)稅額不需要抵頂，說(shuō)明外銷(xiāo)大于內(nèi)銷(xiāo)，當(dāng)期沒(méi)有上繳的增值稅。
（二）納稅實(shí)務(wù)中“免、抵、退”原理的圖示解析
稅法中規(guī)定予以抵頂、退稅的稅額是對(duì)原材料中負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額，但實(shí)務(wù)中抵頂、退稅的稅額是通過(guò)離岸價(jià)格估算的，當(dāng)期免抵退額圖示中用“免抵退”表示，并把上期留抵的數(shù)額考慮在內(nèi)，征稅率≥退稅率，圖示是綜合反映的，包括三種情況：
1. 內(nèi)銷(xiāo)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額>上期留抵進(jìn)項(xiàng)稅額+內(nèi)銷(xiāo)的進(jìn)項(xiàng)稅額+免抵退稅額，說(shuō)明內(nèi)銷(xiāo)大于外銷(xiāo)，沒(méi)有退稅額，當(dāng)期要上繳增值稅。
2. 內(nèi)銷(xiāo)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額<上期留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額+內(nèi)銷(xiāo)的進(jìn)項(xiàng)稅額+免抵退稅額，說(shuō)明外銷(xiāo)大于內(nèi)銷(xiāo)，抵頂剩余部分中一部分是退稅額、一部分是不得抵扣的稅額，當(dāng)期沒(méi)有上繳的增值稅。
3. 內(nèi)銷(xiāo)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額<上期留抵進(jìn)項(xiàng)稅額+內(nèi)銷(xiāo)的進(jìn)項(xiàng)稅額，內(nèi)銷(xiāo)的進(jìn)項(xiàng)稅額沒(méi)抵扣完的是留抵稅額，免抵退稅額不需抵頂，其中無(wú)抵頂?shù)牟糠质侨客诉€，其余部分是不得抵扣的稅額，當(dāng)期沒(méi)有上繳的增值稅。
四、“免、抵、退”稅法規(guī)定與納稅實(shí)務(wù)操作的矛盾及解決方法
例：某生產(chǎn)企業(yè)是增值稅一般納稅人，出口貨物征稅率為17%，退稅率為13%。2013年10月國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)原材料200萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額為34萬(wàn)元，已通過(guò)認(rèn)證。該材料的耗用情況為：企業(yè)內(nèi)銷(xiāo)貨物耗用原材料40%，出口貨物耗用原材料60%。該企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品當(dāng)月全部銷(xiāo)售，本月內(nèi)銷(xiāo)貨物不含稅100萬(wàn)元，出口貨物折合人民幣200萬(wàn)元，假定上月沒(méi)有留抵稅款。
（一）“免、抵、退”稅法理論的解釋
（二）納稅實(shí)務(wù)中“免、抵、退”稅計(jì)算的結(jié)果
兩種方法的計(jì)算結(jié)果不同，是由于稅法理論的規(guī)定與納稅實(shí)務(wù)本身存在差異，稅法理論規(guī)定出口退稅是退的原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額，而納稅實(shí)務(wù)中出口退稅是按離岸價(jià)格計(jì)算的。
（三）理想條件下“免、抵、退”稅額的計(jì)算及改進(jìn)
1. 生產(chǎn)企業(yè)對(duì)原材料可劃分用于內(nèi)銷(xiāo)和外銷(xiāo)貨物所耗用的原材料，并能準(zhǔn)確計(jì)算內(nèi)銷(xiāo)和外銷(xiāo)貨物各自應(yīng)負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額。
2. 退稅率等于征稅率，生產(chǎn)企業(yè)可以很準(zhǔn)確地計(jì)算“免、抵、退”稅額。接上例，無(wú)免稅購(gòu)進(jìn)原材料，原材料均是當(dāng)期購(gòu)進(jìn)且取得扣稅憑證，則生產(chǎn)企業(yè)外銷(xiāo)貨物免稅額=200×17%=34（萬(wàn)元），出口退稅=200×60%×17%=20.4（萬(wàn)元），內(nèi)銷(xiāo)業(yè)務(wù)應(yīng)繳增值稅額=100×17%-80×17%=3.4（萬(wàn)元），即可抵的稅額，因此最終可退的稅額=20.4-3.4=17（萬(wàn)元）。
3. 如果當(dāng)期原材料沒(méi)有耗用完，轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)生產(chǎn)，可以將原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額按照內(nèi)銷(xiāo)和外銷(xiāo)貨物數(shù)量的比例進(jìn)行分配，分為本期與庫(kù)存兩種情況來(lái)分配原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額。
接上例，生產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期購(gòu)進(jìn)的原材料200萬(wàn)元共可生產(chǎn)產(chǎn)品100 000件，本期外銷(xiāo)產(chǎn)品60 000件，收入200萬(wàn)元，原材料價(jià)值=200×60 000/100 000=120（萬(wàn)元），耗用原材料負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額=34×60 000/100 000=20.4（萬(wàn)元），內(nèi)銷(xiāo)產(chǎn)品20 000件，收入100萬(wàn)元，原材料價(jià)值=200×20 000/100 000=40（萬(wàn)元），耗用原材料負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額=34×20 000/100 000=6.8（萬(wàn)元）。
則：生產(chǎn)企業(yè)出口退稅=120×17%=20.4（萬(wàn)元），內(nèi)銷(xiāo)業(yè)務(wù)應(yīng)繳增值稅額=100×17%-40×17%=10.2（萬(wàn)元），即可抵的稅額，而可退的稅額=20.4-10.2=10.2（萬(wàn)元）。因此，庫(kù)存產(chǎn)品20 000件，耗用原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額=34-20.4-6.8=6.8（萬(wàn)元）。
4. 如果上期原材料沒(méi)有耗用完，轉(zhuǎn)到本期繼續(xù)使用，可與本期購(gòu)進(jìn)的原材料一起，按照期初結(jié)存、內(nèi)銷(xiāo)和外銷(xiāo)、庫(kù)存產(chǎn)品數(shù)量的比例分配原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額。
接上例，生產(chǎn)企業(yè)期初庫(kù)存原材料40萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額是6.8萬(wàn)元，可生產(chǎn)產(chǎn)品20 000件。當(dāng)期同樣國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)原材料200萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額34萬(wàn)元，共可生產(chǎn)產(chǎn)品100 000件，因此原材料可生產(chǎn)產(chǎn)品=100 000+20 000=120 000（件）。本期外銷(xiāo)產(chǎn)品60 000件，耗用原材料負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額=（34+6.8）×60 000/120 000=20.4（萬(wàn)元），內(nèi)銷(xiāo)產(chǎn)品數(shù)量為20 000件，收入100萬(wàn)元，耗用原材料負(fù)擔(dān)的稅額=（34+6.8）×20 000/120 000=6.8（萬(wàn)元）。
則：生產(chǎn)企業(yè)出口退稅為20.4萬(wàn)元，內(nèi)銷(xiāo)業(yè)務(wù)應(yīng)繳增值稅額=100×17%-6.8=10.2（萬(wàn)元），即可抵的稅額，最終可退的稅額=20.4-10.2=10.2（萬(wàn)元）。庫(kù)存產(chǎn)品40 000件，耗用原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額=34+6.8-20.4-6.8=13.6（萬(wàn)元）。
（三）現(xiàn)實(shí)條件下“免、抵、退”稅額的計(jì)算
在企業(yè)實(shí)務(wù)中，當(dāng)期的原材料很難準(zhǔn)確區(qū)分是生產(chǎn)內(nèi)銷(xiāo)貨物耗用的還是外銷(xiāo)貨物耗用的，并且購(gòu)進(jìn)同一批次原材料的增值稅專(zhuān)用發(fā)票是同一張發(fā)票，在申報(bào)出口退稅時(shí)很難申報(bào)，因此采用國(guó)家納稅實(shí)務(wù)中的“免、抵、退”方法來(lái)計(jì)算。
五、“免、抵、退”稅方法改進(jìn)思考
（一）“免、抵、退”稅計(jì)算方法存在的問(wèn)題
1. 計(jì)算公式多、計(jì)算過(guò)程復(fù)雜且較為抽象，不好理解，在計(jì)算“應(yīng)退稅額”、“免抵稅額”時(shí)邏輯混亂，實(shí)務(wù)操作時(shí)也較難。例如有免稅購(gòu)進(jìn)的原材料時(shí)，如果庫(kù)存管理不當(dāng)無(wú)法分清哪些是免稅購(gòu)進(jìn)哪些是納稅購(gòu)進(jìn)時(shí)，則工作量會(huì)很大。
2. “免、抵、退”稅方法意在貫徹“未征不退”的原則，然而“免抵退稅額”計(jì)算的設(shè)計(jì)有違此原則。退稅是對(duì)原材料進(jìn)項(xiàng)稅額的退稅，而計(jì)算公式用離岸價(jià)格來(lái)估算退稅，在生產(chǎn)產(chǎn)品過(guò)程中發(fā)生增值，此增值部分未交過(guò)增值稅，出口退稅時(shí)退了未交的稅，會(huì)導(dǎo)致多退稅。
3. 對(duì)出口貨物沒(méi)有真正實(shí)現(xiàn)“零稅率”。前面的論述已明確只有在征稅率等于退稅率的前提下，才能真正實(shí)現(xiàn)零稅率。征稅率與退稅率不等時(shí)，兩者之間的差額要轉(zhuǎn)到產(chǎn)品的成本中，這違背了出口退稅的原則。因此，我國(guó)的出口貨物并沒(méi)有真正實(shí)現(xiàn)“零”稅率，而只是一種“超低”的稅率。
（二）“免、抵、退”稅計(jì)算方法的改進(jìn)建議
1. 改革思路：以購(gòu)進(jìn)原材料為基礎(chǔ)，預(yù)計(jì)生產(chǎn)產(chǎn)品的數(shù)量，用內(nèi)銷(xiāo)、外銷(xiāo)和庫(kù)存產(chǎn)品數(shù)量的比例分配耗用原材料的價(jià)格，對(duì)應(yīng)分配原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額，然后分別核算內(nèi)銷(xiāo)應(yīng)納稅額和出口應(yīng)退稅額，將內(nèi)銷(xiāo)和外銷(xiāo)分開(kāi)計(jì)算后再比較確定抵扣的數(shù)額與可退的數(shù)額。
2. 計(jì)算步驟：
第一步：計(jì)算出口環(huán)節(jié)免稅額。
免稅額=離岸價(jià)格×外匯匯率×征稅率
第二步：計(jì)算內(nèi)銷(xiāo)、外銷(xiāo)和庫(kù)存產(chǎn)品耗用原材料的價(jià)格，進(jìn)而計(jì)算其對(duì)應(yīng)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額。
內(nèi)銷(xiāo)產(chǎn)品耗用原材料的價(jià)格=（本期期初庫(kù)存原材料購(gòu)進(jìn)價(jià)格+本期購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格）×內(nèi)銷(xiāo)產(chǎn)品數(shù)量/全部產(chǎn)品的數(shù)量
內(nèi)銷(xiāo)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額=內(nèi)銷(xiāo)產(chǎn)品耗用原材料的價(jià)格×增值稅稅率
外銷(xiāo)產(chǎn)品耗用原材料的價(jià)格=（本期期初庫(kù)存原材料購(gòu)進(jìn)價(jià)格+本期購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格）×外銷(xiāo)產(chǎn)品數(shù)量/全部產(chǎn)品的數(shù)量
外銷(xiāo)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額=外銷(xiāo)產(chǎn)品耗用原材料的價(jià)格×增值稅稅率
庫(kù)存產(chǎn)品耗用原材料的價(jià)格=（本期期初庫(kù)存原材料購(gòu)進(jìn)價(jià)格+本期購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格）×庫(kù)存產(chǎn)品數(shù)量/全部產(chǎn)品的數(shù)量
庫(kù)存產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額=庫(kù)存產(chǎn)品耗用原材料的價(jià)格×增值稅稅率
第三步：計(jì)算“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”和“當(dāng)期免抵退稅額”。
當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=外銷(xiāo)產(chǎn)品耗用原材料的價(jià)格×（出口貨物征稅率-退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=外銷(xiāo)產(chǎn)品耗用原材料的價(jià)格×（出口貨物征稅率-退稅率）
第四步：計(jì)算當(dāng)期內(nèi)銷(xiāo)貨物的應(yīng)納稅額。
當(dāng)期內(nèi)銷(xiāo)貨物的應(yīng)納稅額=內(nèi)銷(xiāo)貨物的銷(xiāo)項(xiàng)稅額-內(nèi)銷(xiāo)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額
第五步：計(jì)算當(dāng)期出口貨物的可抵稅額。
可抵稅額=外銷(xiāo)貨物負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額×（退稅率/征稅率）或：=外銷(xiāo)貨物耗用原材料的價(jià)格×退稅率
“實(shí)際抵頂稅額”分以下三種情形，可利用前面的圖示加以說(shuō)明：①當(dāng)內(nèi)銷(xiāo)貨物應(yīng)納稅額大于零，可抵稅額小于內(nèi)銷(xiāo)貨物應(yīng)納稅額時(shí)，實(shí)際“抵”頂稅額=可抵稅額。②當(dāng)內(nèi)銷(xiāo)貨物應(yīng)納稅額大于零，可抵稅額大于內(nèi)銷(xiāo)貨物應(yīng)納稅額時(shí)，實(shí)際“抵”頂稅額=內(nèi)銷(xiāo)貨物應(yīng)納稅額。③當(dāng)內(nèi)銷(xiāo)貨物應(yīng)納稅額小于零時(shí)，實(shí)際“抵”頂稅額=0。
第六步：計(jì)算應(yīng)退稅額。
（1）當(dāng)內(nèi)銷(xiāo)貨物應(yīng)納稅額大于零，可抵稅額小于內(nèi)銷(xiāo)貨物應(yīng)納稅額時(shí)，實(shí)際“抵”頂稅額=可抵稅額，且無(wú)退稅額。
（2）當(dāng)內(nèi)銷(xiāo)貨物應(yīng)納稅額大于零，可抵稅額大于內(nèi)銷(xiāo)貨物應(yīng)納稅額時(shí)，實(shí)際“抵”頂稅額=內(nèi)銷(xiāo)貨物應(yīng)納稅額，退稅額=可抵稅額-內(nèi)銷(xiāo)貨物應(yīng)納稅額。
（3）當(dāng)內(nèi)銷(xiāo)貨物應(yīng)納稅額小于零時(shí)，實(shí)際“抵”頂稅額=0，退稅額=可抵稅額，留抵稅額=內(nèi)銷(xiāo)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額-內(nèi)銷(xiāo)貨物的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。
六、總結(jié)
從以上分析可知，只有當(dāng)生產(chǎn)企業(yè)出口貨物適用的退稅率為17%時(shí)，才能實(shí)現(xiàn)真正意義上的免稅，退稅率小于征稅率時(shí)，出口貨物所耗用原材料等的進(jìn)項(xiàng)稅額必然存在一個(gè)差額不能抵掉或退掉。因此，生產(chǎn)企業(yè)要做好出口退稅的籌劃工作，籌劃好內(nèi)銷(xiāo)和外銷(xiāo)商品的比例。在實(shí)際工作中，生產(chǎn)企業(yè)為了準(zhǔn)確預(yù)測(cè)內(nèi)銷(xiāo)和外銷(xiāo)產(chǎn)品的數(shù)量，要對(duì)原材料管理到位，做到“分批分用”、“專(zhuān)料專(zhuān)用”，再利用筆者提出的公式計(jì)算“免、抵、退”稅就會(huì)比較簡(jiǎn)便。
主要參考文獻(xiàn)
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3. 邵麗麗.論出口退稅會(huì)計(jì)分錄的科目設(shè)置.經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2010；5
【作 者】
步 瑞
【作者單位】
（廣東白云學(xué)院財(cái)經(jīng)學(xué)院 廣州 510450）
