【摘要】按《企業會計準則講解2010》中演示的合并報表工作底稿長達7頁，如此，一道抵銷分錄可能需要在其某一頁或某幾頁登記，這種合并報表的方法稱為一稿合并法。還有另外一種稱為“多稿合并法”的編表方法，即將原一張工作底稿分成四張，分別編制合并資產負債表、合并利潤表、合并所有者權益變動表和合并現金流量表的合并報表工作底稿。“未分配利潤”是合并財務報表中特殊且非常重要的項目，以下筆者分析研究“未分配利潤”與這兩種合并方法的關聯關系。
【關鍵詞】合并財務報表 一稿合并法 多稿合并法 工作底稿 調整分錄 抵銷分錄
一、采用一稿合并法的合并財務報表
1. 一稿合并法的基本原理。本處所謂的一稿合并法，是指將合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表和合并所有者權益變動表（以下簡稱“合并權益表”）這四張合并報表的所有項目排列在一張合并報表工作底稿（以下簡稱“工作底稿”）上，編制一套調整、抵銷分錄進行調整、抵銷的合并報表方法。《企業會計準則講解2010》（以下簡稱《講解》）第三十四章介紹的合并報表的方法，就是一稿合并法。
比如《講解》介紹的母公司用權益法調整對子公司的長期股權投資，確認當年應享有子公司凈利潤份額627.2（萬元，下同），調整分錄為：借記“長期股權投資”項目627.2；貸記“投資收益”項目627.2。這一道分錄，需要同時登記在工作底稿合并資產負債表部分 “長期股權投資”、“未分配利潤”項目，底稿合并利潤表部分“投資收益”項目和底稿合并權益表部分“未分配利潤——年末”項目。這樣做屬于一稿合并法的操作方法。
“未分配利潤”作為合并報表中特殊且重要的項目，其調整、抵銷分錄涵蓋了諸多方面的內容：①涉及損益的合并報表的所有調整、抵銷事項；②涉及各種形式的利潤分配以及虧損彌補；③其他涉及未分配利潤的調整、抵銷事項。因此，合并報表時該項目登記的調整、抵銷分錄特別多，其他項目一般登記一兩道分錄即可，而《講解》工作底稿中合并資產負債表部分的“未分配利潤” 項目，一共登記調整、抵銷分錄27道。
2. 一稿合并法下合并資產負債表。采用一稿合并法合并資產負債表時，應掌握如下原則：
（1）與合并利潤表銜接。工作底稿中所有屬于合并利潤表部分的調整、抵銷分錄，都應同時登記在工作底稿合并資產負債表部分“未分配利潤”項目，而且登記方向、金額完全相同。為了節省空間、節約勞動，也可以采用加總登記的方法，即將反映在合并利潤表各項目調整、抵銷分錄發生額合計數，全額同方向填列在工作底稿資產負債表部分“未分配利潤”項目，然后再登記應直接記入“未分配利潤”項目的其他分錄。
（2）與合并權益表銜接。對于應登記在工作底稿合并權益表部分有關項目的調整、抵銷分錄，比如調整、抵銷確認持股收益、抵銷計提盈余公積、抵銷利潤分配等，也應同時、同方向、同金額登記在工作底稿合并資產負債表部分“未分配利潤”項目。要保證合并權益表的年末未分配利潤與合并資產負債表未分配利潤的年末余額相等；保證調整、抵銷后的合并資產負債表“股本”（或“實收成本”）、“資本公積”、“盈余公積”、“少數股東權益”的“年末余額”，與合并權益表“本年年末余額”項目的“股本”（或“實收資本”）、“資本公積”、“盈余公積”、“少數股東權益”各子目（其中數）的金額相等。
（3）直接登記。凡編制調賬、抵銷分錄時借、貸方發生額中標明“未分配利潤”項目的，應直接登記在工作底稿合并資產負債表部分“未分配利潤”項目的借、貸方。
3. 采用一稿合并法編制合并利潤表。工作底稿中合并利潤表部分的調整、抵銷分錄，對合并資產負債表、合并權益表十分重要，因為合并利潤表的各項目調整、抵銷分錄編制以后，或以單個分錄分別同時、同方向、同金額登記在工作底稿的其他兩表（指合并權益表、合并資產負債表，下同）相關項目中，或者將合并利潤表調整、抵銷分錄發生額合計數直接轉入其他兩表，作為其他兩表“未分配利潤”項目的發生額合計的組成內容。
4. 采用一稿合并法編制合并權益表。
（1）與合并利潤表銜接。合并權益表中的“未分配利潤”項目，應以“未分配利潤——年末”項目與合并利潤表銜接，因為調整、抵銷合并利潤表項目都會對年末未分配利潤產生影響。因此，登記合并權益表“未分配利潤——年末”項目調整、抵銷分錄時，應將合并利潤表調整、抵銷分錄發生額合計數，同時、同金額、同方向登記在合并權益表的“未分配利潤——年末”項目。《講解》工作底稿上未做到這一點，但在加總發生額合計數時，已將合并利潤表發生額計入其中，并據此結出“合并金額”。
（2）其他應轉入“未分配利潤——年末”項目的金額。工作底稿中合并權益表部分的“未分配利潤——年初”、“利潤分配”項目的調整、抵銷金額，也會引起該表“未分配利潤——年末”項目的隨之變動，因此也應將這些發生額轉入“未分配利潤——年末”項目，至少要做到如工作底稿上所載那樣，在加總“未分配利潤——年末”項目發生額合計時，將工作底稿合并利潤表部分調整、抵銷分錄發生額合計數，以及“未分配利潤——年初”、“利潤分配”項目的發生額與“未分配利潤——年末”自身發生額加總到一起，據此結出工作底稿“未分配利潤——年末”項目的“合并金額”。
（3）應直接記入“未分配利潤——年末”項目的發生額。凡調整、抵銷分錄的借方或貸方發生額注明屬于“未分配利潤——年末”項目的，均應直接記入工作底稿該項目，以與從合并利潤表發生額合計及本表其他項目轉入的發生額加總，結記“合并金額”。
二、采用多稿合并法編制合并財務報表
1. 多稿合并法的基本原理。多稿合并法，是將合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表和合并權益表分別排列在各自工作底稿上，編制四套調整、抵銷分錄，分別編制四張工作底稿并據此編制合并報表的方法。（編者提示：多稿合并法的具體編制流程詳見《財會月刊》今年4月上旬刊李林鳳撰寫的《合并財務報表的多稿合并法》一文。）
采用多稿合并法與以上介紹的采用一稿合并法不同，編制的所有調整、抵銷分錄均只在一種合并財務報表工作底稿上登記，凡按一稿合并法編制的分錄需“跨表”登記的，均通過切割，將其分拆成兩道或兩道以上分錄，以分別用于本表或其他合并報表的調整、抵銷。分拆后的分錄借、貸方中原涉及其他合并報表的部分，通過本表特定項目進行銜接，讓分拆后的分錄不但方便在同一報表工作底稿上進行登記，還必須保證各表各項目“合并金額”與一稿合并法下的各項目“合并金額”相等。
比如以上列舉的分錄借記“長期股權投資”項目627.2、貸記“投資收益”項目627.2，多稿合并法下應分拆成三道分錄：①在合并資產負債表工作底稿上，借記“長期股權投資”項目，貸記“未分配利潤”項目；②在合并利潤表工作底稿上，借記“凈利潤”項目，貸記“投資收益”項目；③在合并權益表工作底稿上，借記“本年年末余額——未分配利潤”項目，貸記“未分配利潤——年末”項目（也可以包含在利潤表發生額合計轉入該項目的合計數中）。
2. 采用多稿合并法編制合并資產負債表。采用多稿合并法單獨編制合并資產負債表調整、抵銷分錄時：①調整、抵銷分錄只涉及資產、負債表項目的，應按分錄規定的項目發生額直接在合并資產負債表工作底稿上登記；②調整、抵銷分錄一方面涉及合并資產負債表項目，另一方面涉及合并利潤表或合并權益表項目的，涉及后者的一方統一記入“未分配利潤”項目。
調整、抵銷完畢，包括“未分配利潤”在內的所有項目均應按賬務上加減原理計算，結出“合并金額”。
3. 采用多稿合并法編制合并利潤表。合并利潤表未設置“未分配利潤”項目，調整、抵銷分錄涉及其他合并報表項目的，分錄中統一記入“凈利潤”項目。此種情況下，“凈利潤”項目的借方發生額表示增加、貸方發生額表示減少。但在將合并利潤表發生額合計轉入合并權益表時，“凈利潤”項目調整、抵銷分錄的發生額借方金額應當與貸方金額位置互換，互換后仍以貸方為增加，借方為減少。
4. 采用多稿合并法編制合并權益表。編制合并權益表的調整、抵銷分錄時，凡涉及本表以外項目的，均記入“本年年末余額（××）”項目，此處“××”應是構成所有者權益的各項目。結記 “合并金額”時，該項目借方表示增加，貸方表示減少，但該表的其他項目的“合并金額”，仍應按照賬務上的計算方法結記。
應予說明的是，合并利潤表調整、抵銷分錄發生額合計數，應間接、同時、同方向、同金額轉入合并權益表的“未分配利潤——年末”項目，轉入時借方合計與貸方合計的差額，記入“本年年末余額——未分配利潤”項目。
以上分析合并報表時，一直未提及合并現金流量表，原因是《講解》合并報表工作底稿中合并現金流量表底稿實際上是獨立的，其抵銷分錄也自成體系，無須分為一稿合并法或多稿合并法。
主要參考文獻
1. 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2010.北京：人民出版社，2010
2. 李潔慧.我國合并財務報表理論的選擇.財會月刊，2006；35
【作 者】
張云霞
【作者單位】
（江蘇淮安新瑞會計師事務所有限公司 江蘇淮安 223001）
