【摘要】財政部于2013 年12 月30 日印發了新《高等學校會計制度》（財會［2013］30 號），自2014年1月1日起正式實施，這標志著自2009 年起發布《高等學校會計制度》（征求意見稿）以來，歷時近四年對高等學校會計制度的修訂工作塵埃落定。高校會計制度的修訂過程和變更內容表明會計不僅僅是個技術問題，而且是個社會問題，折射出會計工作指導思想深受國家宏觀財經改革政策的影響，也是不同會計理念相博弈的相對結果。新制度雖然彌補了舊制度的諸多不足之處，但仍需要進一步改進和完善。
【關鍵詞】高校新會計制度 歷史成本計量 穩健性原則
自2000年以來，推行部門預算、國庫集中收付和政府收支分類等財政改革措施，都相應地引發高校會計核算方法的局部調整。為建立與公共財政體制和現代大學制度相適應的高校財務管理和會計核算制度，財政部于2009年8月發布了新《高等學校會計制度（征求意見稿）》（簡稱《征求意見稿》）。在對《高等學校財務制度》進行修訂后，2013年財政部又發布了《高等學校會計制度（修訂）》的征求意見稿（簡稱《修訂意見稿》），2013年12月30日印發了修訂的《高等學校會計制度》（財會［2013］30號），自2014年1月1日起正式實施。這標志著自2009年發布《高等學校會計制度》（征求意見稿）以來，歷時近四年對高等學校會計制度的修訂工作塵埃落定。
高校會計制度的修訂過程和變更內容，體現了漸變性，它仍是一個過渡性產物，體現出會計改革和財政預算改革的要求，使我們更加充分地認識到會計不僅僅是個技術問題，而且是個社會問題，折射出會計核算制度深受國家宏觀財經改革政策的影響，也是不同會計理念相博弈的相對結果。筆者所供職的高校，在本年初已順利進行了會計制度轉換銜接，目前已按照新《高等學校會計制度》進行建賬核算；新制度雖然彌補了舊制度的諸多不足之處，但在實施過程中仍發現一些問題，需要進一步改進和完善。現結合會計實務工作，對新《高等學校會計制度》進行解讀，提出自己的淺見，與同行們商榷。
一、新舊《高校會計制度》的主要變化
新《高等學校會計制度》（簡稱“新制度”）適應經濟體制深化改革的要求，在維持收付實現制的核算基礎為主和基本會計模式不變的前提下，與財政預算管理體制改革和《高等學校財務制度》相銜接和呼應，在會計要素的定義、項目構成及分類、會計核算基礎定位（采用收付實現制，部分經濟業務或事項采用權責發生制）、會計核算科目分類、一般確認計量原則（歷史成本計量為主，市價和名義金額核算為鋪）、財務報告等方面與《事業單位會計準則》保持基本一致。
（一）新制度增加的內容
1. 新增了與國庫支付、政府收支分類、非稅收入管理、新增財政結余資金管理等有關的會計科目，并明確了結轉和結余及其分配的會計核算結轉辦法；明確了財政改革相關的會計核算內容，兼顧了高校財務、預算、資產、成本等方面管理的需要；調整收支分類和口徑，規范會計科目名稱定義和核算內容，特別是細化了對財政資金收入和支出的核算，明細科目按照類款項，按照基本支出、項目支出設置，但收支總賬科目不再直接對應。
2. 新制度擴大了規范范圍，明確規定將基建會計核算至少按月納入“大賬”核算，并賬并表；調整資產的分類和核算方法，為反映價值轉移攤銷，計提固定資產折舊和無形資產攤銷，但不列支出而是減少“非流動資產基金”，對涉及長期投資、在建工程、固定資產和無形資產的業務實行“雙分錄”核算；調整改進了財務報表結構和財務報告體系，資產負債表中不再存在收支和未完項目收支差額項目，在年報基礎上還要按月報送。
（二）補充事業基金的核算內容
為滿足高等學校會計核算的特殊需要，新制度對“事業基金”科目的核算內容進行了必要補充：
1. 為規范高校按規定從各類科研項目中一次性提取管理費或間接費用的實際操作問題，在賬務處理上規定將提取的管理費或間接費計入事業基金。2. 調整以前年度非財政補助結余的事項，并通過“非財政補助結余”科目進行調整。
需要指出的是，新制度對高校收回附屬單位返還的人員費用是否計入事業基金，并未作明確規定。筆者認為，若學校已將附屬單位的人員費用列入學校預算，且是本年度發生的在年末決算前收回，那么應將之列入事業基金，這樣方能與預算口徑保持一致；若附屬單位的人員費用沒包含在學校預算內，則屬于墊支行為，應按照原列支渠道紅字沖回，不應列入事業基金。在賬務處理上應收回以前年度的附屬單位返還的人員費用，列入事業基金。
（三）在教育事業收支核算的調整
新制度對教育事業收支核算的變化是總賬科目不再對應，教育事業支出是全口徑的，不限于教育事業收入所發生的支出。
（四）基建會計與財務會計并表
新制度除明確規定將基建會計核算至少按月納入“大賬”核算、實行并賬并表外，其他校內無法人資格但實行獨立核算單位，主要是后勤保障部門的會計信息納入學校財務報表反映，即在期末“并表”。
二、新制度與《征求意見稿》、《修訂意見稿》的區別
1. 預算會計不再嵌入財務會計的核算業務中。新制度仍沿用以前的辦法，將項目指標嵌入到在核算業務的處理過程中。而2009年發布的《征求意見稿》體現了預算與會計核算統一的思想，還同時發布了預算會計科目（預算收入、預算支出、本期結余、累積結余），規定預算會計科目按照與預算口徑相一致的基礎進行記錄，可與財務會計科目平行記錄（即嵌入），也可平時不記錄，在期末根據財務會計有關數據調整記錄，做到在預算會計的業務處理時與會計核算一并進行。
部門預算制度在高等學校中已經實行多年，為高等學校的預算管理打下了堅實的基礎。在現行的預算體系中，高校作為附屬的預算單位，要按預算報告體系向上級主管部門報送預決算信息，為上級決策提供可靠的依據，以利于財政科學化、精細化管理。
隨著部門預算體制的不斷完善，事權與支出責任相適應，會計核算與預算管理趨于一致勢在必行，將高校所有收支全部納入預算管理，維護預算的完整性、嚴肅性，與凈資產類、收支類（含待結算轉化為支出的部分應收款項）科目進行平行記錄，這樣就將預算與核算聯系了起來，強化預算的權威性與嚴肅性，充分發揮預算在資源配置中的主導作用，使教育成本的核算越來越科學。
2. 科目和報表體系的變化也較大。新制度及《征求意見稿》和《修訂意見稿》雖然肯定了收付實現制的作用，但對學校的經營活動的賬務處理均以權責發生制作為會計核算基礎，限于篇幅，不再做具體分析。
三、幾點建議
（一）歷史成本計量屬性的修正
1. 高校采用以歷史成本計量屬性作為會計的基本計量屬性。新中國成立以來，高校會計制度歷經多次變革和修訂，均采用以歷史成本計量屬性作為計量基礎。歷史成本有原始憑證作依據可以客觀地驗證，它與實現原則相聯系，無須經常調整賬目，可防止隨意改變會計記錄，維護會計信息的可靠性。高校作為公益性組織，順經濟周期效應對高校成本支出的影響較小，因此結合宏觀經濟環境和高校的實際，新制度規定高校會計核算仍采用歷史成本計量屬性為主的模式，在填報“資產負債表”時，無論是貨幣項目和還是非貨幣項目，均按照取得時的實際成本計價列入資產負債表，不反映物價變動的影響。
例外事項是在對盤盈的存貨、固定資產、無形資產和長期投資的有關業務處理中引入了市價、名義金額概念。如接受捐贈、無償調入的固定資產和無形資產，沒有相關憑據的，其計價基礎為比照同類或類似資產的市價加上相關稅費、運輸費等成本；盤盈的存貨、固定資產其計價基礎為比照同類或類似資產的市價作為入賬價值，或以名義金額入賬；以固定資產、無形資產對外投資形成的長期投資初始成本的計量是按照評估價（即市價）加相關稅費計算的金額，但在處置之前不再變動調整（即不計提減值準備和不按照公允價值的原則進行后續計量）。這充分說明新制度對計量屬性的選擇采用的是以歷史成本計量為主的、多種計量屬性并存的模式。
2. 依據穩健性原則對歷史成本計量進行修正。
（1）為如實反映高校固定資產和無形資產的價值，為會計信息使用者提供客觀相關的會計信息，對固定資產、無形資產通過計提折舊、攤銷核算，以反映其價值的轉移和使用價值功能的弱化，從而體現穩健性原則。而穩健性原則要求學校在面臨不確定因素的情況下做出職業判斷，充分估計到各種風險和損失，既不高估資產和收益，也不低估負債或費用。因此應參照企業會計制度規定，對非資金類項目在期末進行測試，計提減值。新制度對高校存貨等均按歷史成本計價，不確認存貨跌價損失和資產減值損失，轉入“待處理資產損溢”，從而使各種原因造成的資產減值平時不在會計核算中得以確認、計量，而應當按照規定計提減值準備，體現對歷史成本原則的修正。對長期掛賬的應收款項，也應計提壞賬準備。雖然新財務制度提高了高校固定資產的確認標準，但并沒有規定相關資產的計提跌價準備或減值準備，以致資產的現實價值無法得到真實反映，存在一定程度的會計信息失真。
（2）進行后續計量。新制度規定以固定資產、無形資產對外投資形成的長期投資初始成本的計量是按照評估價（即市價）加相關稅用計算的額，但在處置之前不再變2. 調整以前年度非財政補助結余的事項，并通過“非財政補助結余”科目進行調整。
需要指出的是，新制度對高校收回附屬單位返還的人員費用是否計入事業基金，并未作明確規定。筆者認為，若學校已將附屬單位的人員費用列入學校預算，且是本年度發生的在年末決算前收回，那么應將之列入事業基金，這樣方能與預算口徑保持一致；若附屬單位的人員費用沒包含在學校預算內，則屬于墊支行為，應按照原列支渠道紅字沖回，不應列入事業基金。在賬務處理上應收回以前年度的附屬單位返還的人員費用，列入事業基金。
（三）在教育事業收支核算的調整
新制度對教育事業收支核算的變化是總賬科目不再對應，教育事業支出是全口徑的，不限于教育事業收入所發生的支出。
（四）基建會計與財務會計并表
新制度除明確規定將基建會計核算至少按月納入“大賬”核算、實行并賬并表外，其他校內無法人資格但實行獨立核算單位，主要是后勤保障部門的會計信息納入學校財務報表反映，即在期末“并表”。
二、新制度與《征求意見稿》、《修訂意見稿》的區別
1. 預算會計不再嵌入財務會計的核算業務中。新制度仍沿用以前的辦法，將項目指標嵌入到在核算業務的處理過程中。而2009年發布的《征求意見稿》體現了預算與會計核算統一的思想，還同時發布了預算會計科目（預算收入、預算支出、本期結余、累積結余），規定預算會計科目按照與預算口徑相一致的基礎進行記錄，可與財務會計科目平行記錄（即嵌入），也可平時不記錄，在期末根據財務會計有關數據調整記錄，做到在預算會計的業務處理時與會計核算一并進行。
部門預算制度在高等學校中已經實行多年，為高等學校的預算管理打下了堅實的基礎。在現行的預算體系中，高校作為附屬的預算單位，要按預算報告體系向上級主管部門報送預決算信息，為上級決策提供可靠的依據，以利于財政科學化、精細化管理。
隨著部門預算體制的不斷完善，事權與支出責任相適應，會計核算與預算管理趨于一致勢在必行，將高校所有收支全部納入預算管理，維護預算的完整性、嚴肅性，與凈資產類、收支類（含待結算轉化為支出的部分應收款項）科目進行平行記錄，這樣就將預算與核算聯系了起來，強化預算的權威性與嚴肅性，充分發揮預算在資源配置中的主導作用，使教育成本的核算越來越科學。
2. 科目和報表體系的變化也較大。新制度及《征求意
【作 者】
侯昌恕
【作者單位】
（山東財經大學財務處 濟南 250014）
