【摘要】國有企業(yè)之間股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)現(xiàn)象較為普遍，但企業(yè)會計準(zhǔn)則未對該業(yè)務(wù)的性質(zhì)和會計處理做出明確規(guī)定，本文結(jié)合實務(wù)中的常見處理方式做一簡單的分析探討。
【關(guān)鍵詞】子公司股權(quán) 無償劃轉(zhuǎn) 會計處理 探討
為了實現(xiàn)資源有效配置，一些企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部或政府部門主導(dǎo)的非關(guān)聯(lián)關(guān)系的國有企業(yè)間進(jìn)行無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)的現(xiàn)象較為普遍。但企業(yè)會計準(zhǔn)則未對無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)的業(yè)務(wù)性質(zhì)和會計處理做出明確規(guī)定，本文結(jié)合現(xiàn)行實務(wù)處理中存在的觀點做一簡單的分析探討。
一、實務(wù)工作中對無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)的處理
1. 采用 “權(quán)益” 調(diào)整的處理方法。在實務(wù)操作過程中，企業(yè)（劃出方）無償劃出股權(quán)視同股東收回了對公司的部分投資，借：實收資本；貸：長期股權(quán)投資。企業(yè)（劃入方）無償受讓股權(quán)則視同股東增加對公司的投資，借：長期股權(quán)投資；貸：實收資本。
第一種會計處理方法是將股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)等同于對劃出方公司的減資行為，同時，劃入方將取得的股權(quán)視同股東增加的投資。筆者認(rèn)為，這樣處理實際上是以交易雙方的減資、增資為代價。既然是無償轉(zhuǎn)讓，劃入方取得股權(quán)是不需要支付貨幣資金、非貨幣性資產(chǎn)、股份權(quán)益作為對價，其實質(zhì)應(yīng)是劃出方股權(quán)的“捐贈”。因此，這種會計處理結(jié)果并不是 “無償” 的，作為受益的劃入方同樣也付出了代價（以本企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付對價）。
2. 采用 “損益” 調(diào)整的處理方法。有的企業(yè)將無償劃出股權(quán)視為對劃入方的一種捐贈，劃出方應(yīng)將其作為一項損失計入營業(yè)外支出，對于劃入方來講，無償接受的股權(quán)應(yīng)視為該企業(yè)獲得的一項利得，作為一項非經(jīng)營性損益計入營業(yè)外收入。在第二種會計處理方法中劃入、劃出方作為一種捐贈計入損益處理，但筆者認(rèn)為在處理這種“捐贈”時應(yīng)該考慮集團(tuán)內(nèi)、外部捐贈有別。如果無償劃轉(zhuǎn)是在集團(tuán)內(nèi)部，這樣做容易出現(xiàn)大股東通過關(guān)聯(lián)方關(guān)系向子公司、關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行利益輸送，借此人為操縱利潤，扭曲相關(guān)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的現(xiàn)象，從而影響會計信息可靠性，這不符合會計信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性要求。
二、對實務(wù)處理方法的改進(jìn)建議
根據(jù)財會函［2008］60 號文中的規(guī)定：“企業(yè)接受的捐贈和債務(wù)豁免，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的,通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入,應(yīng)作為權(quán)益性交易,相關(guān)利得計入所有者權(quán)益（資本公積）。 ”
可見，在進(jìn)行會計處理時需要區(qū)分是否為同一控制下的股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，以確定作為一項損益還是資本公積。①對于非同一控制下（即向集團(tuán)外部）的股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，將導(dǎo)致集團(tuán)企業(yè)控制的資產(chǎn)或權(quán)益總量降低，應(yīng)計入損益按上述第二種方法處理。②同一集團(tuán)控制下無償劃轉(zhuǎn)實質(zhì)是股權(quán)的內(nèi)部捐贈，應(yīng)作為股東權(quán)益的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，這一行為并未對集團(tuán)企業(yè)整體的經(jīng)營結(jié)果產(chǎn)生影響，通過資本公積的增加或減少體現(xiàn)符合財會函［2008］60號文規(guī)定。即對股權(quán)無償劃入方來說，應(yīng)做調(diào)增股權(quán)投資賬面價值并增加資本公積處理，即借：長期股權(quán)投資；貸：資本公積——資本溢價。對無償劃出方來說，應(yīng)當(dāng)根據(jù)劃出股權(quán)資產(chǎn)賬面價值調(diào)減長期股權(quán)投資并減少資本公積,即借：資本公積——資本溢價；貸：長期股權(quán)投資。
以下通過舉例對劃入、劃出各方會計處理加以說明。
三、案例分析
1. 劃出方的會計處理。
（1）非同一控制下的企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)。
例1：ZZ 公司是一家注冊資本為40 000 000元的投資公司，2012年11月其所有者權(quán)益合計為60 000 000元，其中盈余公積6 000 000元、未分配利潤10 000 000元，資本公積4 000 000元。為了實現(xiàn)資源重新配置，2012 年12 月1日，ZZ 公司根據(jù)其股東大會決議和有關(guān)主管部門的審批意見，決定將其持有的TT公司40%的股權(quán)全部無償劃轉(zhuǎn)給PP公司（TT公司與ZZ公司、PP公司間為非關(guān)聯(lián)方關(guān)系）。劃轉(zhuǎn)時，ZZ 公司對TT 公司長期股權(quán)投資的賬面價值構(gòu)成為：投資成本11 000 000元，損益調(diào)整5 200 000元，其他權(quán)益變動1 000 000元。
非同一控制下的企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)，根據(jù)財會函［2008］60 號文中規(guī)定無償劃出股權(quán)可視為對劃入方的一種捐贈，作為營業(yè)外支出。此時ZZ 公司的會計處理為：借：營業(yè)外支出17 200 000；貸：長期股權(quán)投資17 200 000。
同時，還應(yīng)將原計入資本公積的部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，借：資本公積———其他資本公積1 000 000；貸：投資收益1 000 000。
（2）同一控制下的企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)。在例1中假設(shè)上述ZZ公司、 TT公司、PP公司是受D公司控制的同一控制下企業(yè)（即為關(guān)聯(lián)方關(guān)系），無償劃轉(zhuǎn)實質(zhì)是股東權(quán)益的轉(zhuǎn)移，這一行為并未對PP公司的經(jīng)營結(jié)果產(chǎn)生影響，可以通過資本公積的增加或減少體現(xiàn)。因此，ZZ公司的會計處理應(yīng)為：借：資本公積——資本溢價17 200 000；貸：長期股權(quán)投資17 200 000。同時，還應(yīng)將原計入資本公積的部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，借：資本公積———其他資本公積1 000 000；貸：投資收益1 000 000。
2. 劃入方的會計處理。
（1）非同一控制下的企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)。
例2：為了實現(xiàn)資源重新配置，ZZ 公司決定將其持有的TT公司40%的股權(quán)無償劃給PP公司， 2011年11月11日ZZ 公司召開股東大會并通過了無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)相關(guān)決議，同日取得了經(jīng)相關(guān)業(yè)務(wù)主管部門的審批意見。劃轉(zhuǎn)時TT公司所有者權(quán)益賬面價值為30 000 000元。假設(shè)TT公司和PP 公司不受同一公司最終控制。
則無償劃入股權(quán)應(yīng)視為該企業(yè)獲得的一項利得，計入營業(yè)外收入，則PP公司對TT公司長期股權(quán)投資的初始投資成本=30 000 000×40%=12 000 000（元）。相關(guān)會計處理為：借：長期股權(quán)投資12 000 000；貸：營業(yè)外收入12 000 000。
（2）同一控制下的企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)。在例2中假設(shè)劃轉(zhuǎn)時TT公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價值合計為30 000 000元，且TT公司和PP 公司同受D公司最終控制。PP公司對TT公司長期股權(quán)投資的初始投資成本=30 000 000×40%=12 000 000（元）。相關(guān)會計處理為：借：長期股權(quán)投資12 000 000；貸：資本公積——資本溢價12 000 000。
無償劃轉(zhuǎn)后集團(tuán)企業(yè)編制合并報表時其合并（控制）的所有者權(quán)益、資產(chǎn)總額均未發(fā)生變動。
綜上所述，由于股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)是一種非市場行為，為避免通過關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行利益輸送，應(yīng)區(qū)分劃入方與劃出方是否為同處同一集團(tuán)控制下的企業(yè)，根據(jù)不同情況采取不同的會計處理方法。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財政部.關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知.財會函［2008］60號，2008-12-26
2. 國務(wù)院國資委.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》的通知.國資發(fā)產(chǎn)權(quán)［2005］239號，2005-08-29
3. 郭永昊.股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的會計處理探討.財會月刊，2012；8
【作 者】
江奇睿
【作者單位】
（西南財經(jīng)大學(xué)國際商學(xué)院 成都 611130）
