【摘要】本文將會計環境劃分為技術環境、經濟環境、金融環境、法律環境四個方面，分析了因會計環境變化而變化或消失的會計基礎核算理論的現象及原因。本文認為，從歷史發展的角度來看，會計基礎核算理論的變遷應該是必然的，一方面意味著會計實踐的進步，另一方面也意味著新會計核算理論的誕生。
【關鍵詞】會計環境 會計基礎核算理論 沖擊
用于指導會計核算的會計理論，都是在一定條件下即特定的會計環境中對會計實踐產生作用的。隨著會計環境的變遷，原有的一些看似經典的會計基礎核算理論已經消失或是正在消失，或在發生程度不同的變化。稱其為“經典的會計基礎核算理論”，是因為它們曾經或是仍在教科書、會計制度、會計準則中普遍存在，并指導過會計實踐?？偨Y、歸納那些因會計環境變化而變化或消失的會計核算理論，將為重構會計核算理論體系、指導會計實踐、培養會計人才產生積極的影響。
本文所指的會計環境是對一個單位的會計核算能夠產生影響的內外各種條件的統稱。具體包括技術環境、經濟環境、金融環境、法律環境等。會計核算理論是指在會計實踐的基礎上總結出來的又用于指導會計實踐的基本核算規律和基本核算概念。
一、技術環境變化對會計基礎核算理論的沖擊
會計核算的技術環境，是指會計核算賴以實現的技術手段和技術條件，它決定著會計核算的效率和效果。
（一）會計電算化簡化了賬務處理程序理論
現行的《基礎會計學》教程中，一定有一章專門講解賬務處理程序理論。賬務處理程序是指對會計數據的記錄、分類、匯總、呈報的步驟和方法?，F行教科書中介紹的賬務處理程序理論依舊是幾十年以前的：記賬憑證賬務處理程序、匯總記賬憑證賬務處理程序、科目匯總表賬務處理程序、多欄式日記賬賬務處理程序和日記總賬賬務處理程序。然而，這些理論均是在手工核算的條件下總結、歸納出來的。在會計電算化的環境中這些理論存在的意義又有多大？
我們知道，多欄式日記賬賬務處理程序和日記總賬賬務處理程序的共同缺點是掩蓋了日記賬與總分類賬之間的勾稽關系，使得日記賬與總賬之間不具有相互核對、相互稽核的功能。匯總記賬憑證賬務處理程序與科目匯總表賬務處理程序，都是由于記賬憑證賬務處理程序“過賬量較大”而設計和使用的簡化賬務處理程序。但是，這種“簡化”也不同程度地掩蓋了總賬中賬戶與賬戶的對應關系，不便于查對賬目和分析經濟業務的來龍去脈。事實上，在所有賬務處理程序中，記賬憑證賬務處理程序是最簡單明了、易于理解的，賬務處理結果最能清晰反映經濟業務發生的“原生態”，便于查賬、對賬。只是在手工核算條件下，由于過賬量較大而不得不改造為其他的賬務處理程序。
在會計電算化環境中，“過賬量較大”的問題已經不存在，會計人員在錄入記賬憑證之后，過賬工作由計算機自動生成。記賬憑證賬務處理程序簡單明了、易于理解，便于查賬、對賬，這使得它成為在電算化環境中唯一需要保留的賬務處理程序理論。
（二）會計電算化簡化了存貨計價理論
教科書與《企業會計準則》中介紹的主要有計劃成本計價法和實際成本計價法。其中，實際成本計價法中又有先進先出法、后進先出法、移動加權平均法、全月一次加權平均法、個別計價法等。
計劃成本計價法、先進先出法、后進先出法、移動加權平均法、全月一次加權平均法等五種存貨計價法均有以下共同點：①均是手工核算環境下的產物；②在存貨收、發頻繁，采購成本經常變化的條件下，對發出存貨計價具有不同程度的簡化，對于提高核算效率具有積極的意義；③存貨發出的計價成本與真實成本之間存在著不同程度的差異，而且這種差異會隨著存貨市價的波動幅度及周期的不同而不同。
個別計價法是以存貨的實際產生成本作為計算存貨發出計價的一種方法。采用這一方法是假設存貨的價值流轉與實物流轉相一致，按照各種存貨，逐一辨認各批發出存貨和期末存貨所屬的購進批次或生產批次，分別按其購入或生產時所確定的單位成本作為計算各批發出存貨和期末存貨成本的方法。其優點為：計算發出存貨的成本和期末存貨的成本比較合理、準確；其缺點為：在手工核算環境中實務操作的工作量繁重，困難較大。
在所有的存貨計價方法中，個別計價法與計劃成本法相比，其也許不利于對存貨成本控制；與先進先出法相比，其也許不利于抵制通膨緊縮；與后進先出法相比，其也許不利于抵制通貨膨脹；與移動加權平均法和全月一次加權平均法相比，其也許不利于企業對利潤的操控。但是，個別計價法是最為尊重歷史成本計價原則的存貨計價法。
在會計電算環境中，由于現代信息系統的支持，特別是條碼技術和射頻技術的應用，存貨的會計信息管理與物流管理已融為一體，設計人員只要在BOM表中點出需要的存貨，其計價信息就可以按照事先設定的個別計價法依程序進入成本核算系統中。實務操作的工作量繁重問題已經不存在。
在當今世界范圍內，資產計價應當堅持歷史成本原則依然是會計核算的主流思想。從這個意義上講，淘汰計劃成本法、先進先出法、移動加權平均法、全月一次加權平均法等會計基礎核算理論，完全取決于會計電算化的推廣進程。
（三）會計電算化簡化了成本核算理論
現行成本會計理論形成于手工核算的環境中，一個顯著特征是：在需要進行效率與準確性的抉擇時，通常選擇效率而放棄準確性。如，在成本計算方法上有分類法、定額法；在輔助生產費用分配上有直接分配法、交互分配法、計劃分配法、梯形分配法等。這些方法的實際使用基本上都是在比較抉擇之后，對效率選擇的結果。
現行的成本會計理論是根據企業的工藝特點、生產組織形式和管理要求將成本計算方法分為品種法、分批法、分步法三種基本方法，以及分類法、定額法兩種輔助方法。然而，在會計電算環境下成本計算的準確性是設計成本計算法的唯一標準，成本計算的效率問題已經不復存在。
在現代信息系統的支持下，成本計算單在企業的設計部門可以按照“一品一單”的原則制成，采購、倉儲、生產、檢驗、勞資、財務等部門均可在同一平臺上完成相關信息的輸入、結轉、輸出等工作。 “大量”、“大批”的概念基本不存在，“按生產步驟”轉出產品成本，只是信息生成結點的選擇問題。因此，“訂單法”或是分批法可以滿足不同的工藝特點、生產組織形式和不同管理要求的需要，現有的成本計算分類理論基本上失去了其存在的意義。
二、經濟環境變化對會計基礎核算理論的沖擊
在影響會計基礎核算理論的各種外部環境中，經濟環境是最為基礎的外部條件，其內容十分廣泛，包括經濟體制、經濟周期、經濟發展水平、宏觀經濟政策以及社會通貨膨脹水平等。
（一）經濟體制的轉變導致“產值”退出會計核算語境
在計劃經濟體制下，國家統籌企業資本、統一投資、統負盈虧，企業收入統一上繳、支出由國家統籌安排，即所謂“統收統支”?！爱a值”是這一時期最為重要的會計核算指標。產值即工業總產值是以貨幣形式表現的，企業在一定時期內生產的工業最終產品或提供工業性勞務活動的價值總量。產值表明了企業工業生產總規模和總水平，反映的是生產總成果。它很好地反映了一個單位（或一個地區，或整個國家）在一定時期內的經濟產出總量，也為一個單位（或一個地區，或整個國家）支出總量的計劃奠定了基礎。但是產值不能反映收入與支出之間的比較，因而不能說明企業經營狀況的好壞和經濟效益的高低。
在市場經濟體制下，企業成為“自主經營、自負盈虧”的經濟實體，追求“利潤最大化”成為企業財務管理的最為重要的目標之一。理由有三：一是利潤能夠衡量企業所創造的剩余產品的多少，反映企業的經濟效益；二是在自由競爭的資本市場中，資本的使用權最終歸屬于獲利最多的企業；三是單個企業追求利潤最大化與整個社會財富最大化的目標是協調一致的。因此，利潤也就成了企業會計核算和財務管理最為重要的指標。
“利潤”取代“產值”成為會計核算的終值目標，是經濟體制變化的結果。
（二）經濟發展水平的提高終結了“收付記賬法”、“增減記賬法”的使用
會計核算的水平是和經濟發展水平緊密聯系的，經濟發展水平越高，對會計核算水平的要求也就越高。經濟的發展，促進了企業經濟業務的多樣化：資金來源的多樣化、產品品種的多樣化、材料采購的多樣化、人員結構及福利待遇的多樣化、銷售渠道和銷售手段的多樣化、稅負繳納的多樣化、利潤分配的多樣化等，致使會計核算的基礎記賬方法也隨之調整。
1993年7月1日《企業會計準則》實施后，增減記賬法成為歷史。1998年1月1日實施的《行政事業單位會計制度》第一章第九條規定：“會計記賬采用借貸記賬法”。由此結束了收付記賬法在中國的使用歷史。
收付記賬法和增減記賬法都是在過去資金渠道單一、經濟業務相對簡單、大部分會計人員文化程度較低的情況下，比較直觀的記賬方法，是適應當時情況的好辦法。但是隨著經濟發展水平的提高，會計人員受教育程度普遍提高。此外，資金渠道增加，經濟業務復雜，轉賬事項較多，國際貿易和對外融資業務的增加，收付記賬法、增減記賬法下賬戶性質的固定化和試算平衡的局限性等缺陷日益突顯，使得改用借貸記賬法成為一種必然。
淘汰收付記賬法、增減記賬法固然有意識形態轉變、國際接軌的需要、宏觀經濟政策的調整等原因，但是中國經濟發展水平的快速提高，內在要求改用更加科學的借貸記賬法才是最為主要的原因。
（三）通貨膨脹水平的變化影響謹慎原則的使用
上個世紀八十年代中后期，我國首次出現了顯性的惡性通貨膨脹，九十年代后期在政府強力干預和經濟快速增長的背景下，通貨膨脹實現了“軟著陸”。1997年的亞洲金融危機和2008年的世界金融危機對中國經濟都產生了重大影響，通貨膨脹在中國幾度起伏，但是由于中國經濟始終處于快速、平穩的發展過程中， 通貨膨脹的壓力并不明顯。
在這種背景下，中國的會計政策適時地推出了謹慎原則的會計處理方法，并根據通貨膨脹的具體表現和會計人員駕馭謹慎原則的能力，不斷推出或調整了謹慎原則的應用范圍或應用程度。1993年發布的《企業會計制度》首次推出了“壞賬準備”、“后進先出”、“成本與市價孰低法”、“加速折舊”等四種僅限于資產方面的謹慎性會計處理方法。這種從無到有的適量變革，與當時的通膨背景和我國會計人員對謹慎原則的把握水平是相適應的。
之后，隨著各種具體會計準則的陸續推出以及2000年《企業會計制度》的出臺，又有更多的謹慎性會計處理方法可供財務人員選擇，以應對適時的通貨膨脹、保全企業和投資人權益。如：在資產方面，幾乎允許所有資產計提減值準備，并可以在通膨緊縮時予以轉回；在收入方面，允許按照完工程度確認收入；如果完工程度不能可靠計量，可以按照實際消耗成本與可能收回效益孰低確認收入。在債務重組方面，對于債務人發生的重組收益確認為資本公積，發生的重組損失確認為當期損益；對于債權人應按重組債務的賬面價值作為受讓資產或股權的入賬價值，而不能以非現金資產的公允價值入賬。在投資方面，對于長期股權賬面價值的確定允許使用公允價值。
進入21世紀以后，由于中國通貨膨脹水平的持續走低，也由于防范利潤操縱的需要，2006年發布的《企業會計準則》和《企業會計準則應用指南》除了在新增業務（如關聯方交易業務）方面增加了謹慎性會計處理的方法，對于已有的謹慎性會計處理方法也進行了縮減。如，對于存貨計價取消了后進先出法，對于各種長期資產計提的減值準備不允許在通膨緊縮時進行轉回，等等。
在制定會計政策時，對于謹慎性原則應用范圍及程度的考量，存在多種多樣的原因，但通貨膨脹的現實水平以及未來變化的預期一定是其中的重要原因之一。
三、金融環境變化對會計核算理論的沖擊
金融環境是指一個國家在一定的金融體制和制度下，影響企業經營活動的各種要素的集合。其基本要素主要包括金融工具、金融機構、金融市場等。
（一）金融工具的變革導致現金概念的變異
改革開放以來，金融工具的變革一方面表現在新金融工具的推陳出新；另一方面表現在原有金融工具的升級換代，如，出現大量的現金替代工具等。
“現金”在我國的會計核算系統中是一個基礎性的概念。按照《企業會計準則》體系和相關教科書的解釋，現金的概念是依其用途的不同而不同的，共有四個層次：一是財務部門的現鈔（會計科目用）；二是現鈔加所有的銀行存款（資產負債表用）；三是現鈔加活期存款（現金流量表準則定義的現金）；四是現鈔加所有銀行存款加持有期限不超過三個月的債券（現金流量表的編制對象）。
現金概念的復雜性給其實務管理工作帶來一些混亂。例如，對于各單位依舊有法定效力的、國務院于1988年頒布的《現金管理暫行條例》及其實施細則，并沒有對“現金”概念進行定義。按照工作慣例，《現金管理暫行條例》及其實施細則中所指的現金應該是財務部門所管理的現鈔。但是，隨著新的現金替代工具的出現，加之《企業會計準則》解釋的混亂，哪些“現金”應該按照《現金管理暫行條例》及其實施細則加以管理成為一個現實問題。
現金概念的多層次性，雖然與我國會計法規體系中缺少“概念框架”有關，但是，改革開放以來金融工具的不斷創新才是造成這一現狀的根本原因。
（二）金融機構服務的變化導致有關會計核算業務的簡化
上世紀九十年代初，我國銀行陸續推出了“銀行代發”業務，使各單位的會計核算業務有了一定程度的簡化。以銀行代發工資業務為例，原來的核算需要有工資結算、提取現金、發放工資三項內容。企業使用“銀行代發”業務后，會計核算只需要有工資結算、銀行劃轉兩項內容。更重要的是此業務開展后，企業財務還減少了提取現金、分配現金、發放現金等繁瑣工作，也為企業現金管理減少了安全隱患。
（三）金融市場的發展拓展了會計核算業務，促進了新的核算理論的使用
改革開放以來，我國金融市場有了較為長足的發展，以期限為標準，金融市場可分為貨幣市場和資本市場。貨幣市場是以期限在一年以內的金融工具為媒介，進行短期資金融通的市場，包括同業拆借市場、票據市場、大額定期存單市場和短期債券市場；資本市場是指以期限在一年以上的金融工具為媒介，進行長期資金交易活動的市場，包括債券市場、股票市場和融資租賃市場等。金融市場的發展一方面拓展了企業融資的渠道，另一方面也拓展了企業理財的途徑。融資渠道的增加，增加了企業應收賬款保理、票據承兌、票據貼現、發行債券、發行股票、融資租賃等融資業務的會計核算；理財途徑的增加，增加了企業買賣銀行可轉讓大額定期存單、買賣企業或政府債券、買賣股票、買賣期貨、買賣股票期權、買賣基金、信托等理財業務的會計核算。
融資、理財業務的增加，一方面增加了企業會計核算的會計科目，如“交易性金融資產”、“可供出售金融資產”、“持有至到期投資”等會計科目；另一方面也促進了一些會計核算理論的使用，如投資核算中的“成本法”、“權益法”。
四、法律環境變化對會計核算理論的沖擊
市場經濟是法制經濟，企業一切經營活動都應該在一定的法律規范內進行。然而，當法律存在某些疏漏或是執行者對其可以有不同解讀時，會計核算可能會按照操作者的意愿人為調節，使其核算結果的可靠性以及相應的核算理論受到一定的沖擊。
（一）組織環境的變化對產權核算的要求不同
企業的組織形式是依照公司法的要求、按照一定的程序在政府工商管理部門申請確立的。如果要成為一家上市公司還需要經過更多政府部門更加嚴格的審核批準。從會計核算的角度講，不同組織形式的企業會計核算要求應該是一致的。然而，在現實中企業組織形式不同對會計核算的要求有時會有較大的差異。例如，原始憑證的執行效力在不同組織形式的企業之間可以有不同的要求。
《會計法》第九條規定：“各單位必須根據實際發生的經濟業務事項進行會計核算”。《會計基礎工作規范》第四十七條規定：各單位辦理相關事項必須取得或填制原始憑證，并及時送交會計機構。第四十八條對原始憑證的內容、蓋章或簽名、書寫等七個方面進行了規范。對原始憑證獲取的業務范疇、填制內容、質量等的具體要求，應該適用于任何組織形式的企業或單位。然而，企業出于自身利益的考慮，對于原始憑證的來源有時進行有選擇性的調整，致使經濟業務的原貌被人為地掩蓋。政府的相關管理部門往往會視企業的組織形式不同而區別對待。
最為突出的事例就是對公司產權核算的差異化要求?，F實中，對于非上市公司產權核算的原始憑證，當地的工商管理部門、稅務管理部門僅以會計師事務所出具的驗資報告即可確認其產權、資產、負債等的金額，并以此可以辦理其他相關事項。如，以驗資報告為證，在工商部門可以確認股權金額，完成產權登記；在稅務部門可以確認各項資產金額，計提折舊、核算利潤，完成匯算清繳。但是，對于上市公司的產權確認，會計師事務所的驗資報告是不具有證明效力的，證監會不以此為據確認公司的資本金，而是以資產取得、費用發生的當時獲取的原始憑證為據。
會計實務中，對于原始憑證差異化的要求，會導致會計核算結果的差異化。雖然，企業組織形式不同對社會公眾的影響程度不同，但是，這種差異化的要求背離了《會計法》和《會計基礎工作規范》的基本精神。
（二）稅法默認了收入確認理論的變異
我國《企業會計準則》規定的收入確認原則是權責發生制，即以權利和責任的發生確定收入與費用歸屬期的一項原則。現實中企業確認收入的原則可謂多種多樣，如：“開票制”、“報稅制”、“融資制”等。開票制是以開出發票的時間確認收入的歸屬期；報稅制是以各期向稅務機關認證發票時確認收入的歸屬期；融資制是向金融機構融資時按照金融機構的要求確認收入的歸屬期。這三種收入確認的原則在企業中是同時并存的，確定的收入金額各不相同，各自在不同用途方面發揮著不同的作用。
企業摒棄權責發生制，根據不同的用途，分別采用開票制、報稅制、融資制等確認收入的原因也是多方面的。如：權責發生制不便于操作、催賬需要、現金流的安排、金融環境的惡化等。但是稅務機關的默認與寬容是造成這一現狀存在最為重要的原因。國家稅務總局《關于調整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關問題的通知》（國稅函［2009］617號）規定：“增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的增值稅專用發票、公路內河貨物運輸業統一發票和機動車銷售統一發票，應在開具之日起180日內到稅務機關辦理認證，并在認證通過的次月申報期內，向主管稅務機關申報抵扣進項稅額”。可見，增值專用發票的認證有效期由原來的90天改為180天。這種改變一定存在著便于稅收征管、利于企業資金調節等合理意義，但在客觀上給了企業更多地調節分期納稅金額的空間。在納稅金額決定收入金額的情況下，摒棄權責發生制、采用報稅制確認收入成為一種必然。
那些因會計環境變化而消失或變化的會計基礎核算理論，曾經或者仍然構成了教科書中的基本內容，也曾經指導、運用于會計實踐，為中國經濟的發展貢獻了一分力量。然而，站在歷史發展的高度來看，會計基礎核算理論的變遷應該是必然的，一方面意味著會計實踐的進步，另一方面也意味著新會計核算理論的誕生。
主要參考文獻
1. 財政部.企業會計準則2006.北京：經濟科學出版社，2006
2. 國家稅務總局.關于調整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關問題的通知.國稅函［2009］617號，2009-11-09
3. 劉洪波.關于成本核算若干問題的思考.財會月刊，2013；1
【作 者】
劉洪波（教授）
【作者單位】
（新鄉學院商學院 河南新鄉 453000）
