【摘要】本文對《事業單位會計制度》中固定資產改擴建的會計處理進行探討，提出了兩種不同的處理思路，以尋求更符合事業單位財務規則、符合國有資產管理目標的處理方法。
【關鍵詞】事業單位會計制度 固定資產改擴建 會計處理
新事業單位會計制度（以下簡稱“新制度”）要求對事業單位固定資產計提折舊。同時，固定資產的改擴建時要求對固定資產重新計量，并對改擴建業務給出了會計處理辦法。筆者認為其中的某些規定有待商榷。
一、新制度中固定資產改擴建的會計處理
新制度規定，改擴建后固定資產的入賬價值是在原固定資產賬面價值的基礎上，加上改擴建支出，再減去拆除部分的賬面價值后的金額。
實例：某事業單位有一幢辦公樓需要改建，具體改建項目為更換電梯。辦公樓的原值1 000萬元，其中電梯80萬元；該辦公樓預計使用10年，現已經使用6年。更換的新電梯價值100萬元。
按照新制度，該業務的會計處理如下：改建后的辦公樓成本=1 000÷10×4+100-（80-80÷10×6）=468（萬元）。
分錄如下：
（1）在改擴建之初。借：在建工程368；貸：非流動資產基金——在建工程368。借：非流動資產基金——固定資產400，累計折舊600；貸：固定資產1 000。
（2）支付新電梯成本時。借：在建工程100；貸：非流動資產基金——在建工程100。
（3）改擴建完工交付使用時。借：固定資產468；貸：非流動資產基金——固定資產468。同時：借：非流動資產基金——在建工程468；貸：在建工程468。
二、新制度下固定資產改擴建會計處理存在的問題
1. 沒有真實反映原有固定資產變化的情況。從新制度對于固定資產改擴建業務的處理看，整個業務處理包括兩個過程：一是舊辦公樓的處置，二是新辦公樓的確認。從新制度的處理來看，舊辦公樓的價值中相當于拆除部分的賬面價值沒有計入新辦公樓的成本，這部分價值的處理在制度中沒有明確，從資產的處置和資產價值的確認原理分析，這部分價值只能確認為損失，問題是確認多少損失呢？資產拆除部分有沒有殘值？如果有，應該將拆除部分的價值與殘值收入的差額部分確認為資產處置損失，那么資產改擴建的會計處理也應體現資產的處置過程和處置結果。
2. 沒有反映真實的固定資產投資規模。新制度中對于改擴建后的資產價值的確認，扣除了拆除部分的賬面價值。從會計處理的角度來看，比較客觀地反映了新資產的價值構成。但是事業單位的資產屬于國有資產，是事業單位業務活動開展的保障。從國有資產管理的角度看，改擴建的固定資產投資應包括原有資產的投資和改擴建新增加的投資。從這個角度分析，改擴建后資產的入賬價值應包括拆除部分的賬面價值，這樣能夠真實地反映國家對該項固定資產的累計投資規模。
三、固定資產改擴建會計處理方法探討
按照《會計法》以及新制度的要求，結合事業單位資產的性質及管理要求，關于事業單位固定資產改擴建的會計處理，有以下兩種方法與業界同行進行討論。
1. 真實反映改擴建資產的價值變化情況，根據資產價值變化做出賬務處理。
接上例，假如在處置電梯過程中有殘值收入5萬元，則相關會計處理如下：反映舊固定資產的消失，新固定資產進入在建狀態。按照新制度對于改擴建后的資產價值的計量原則，要扣除拆除部分的賬面價值，則舊固定資產在拆除時，拆除部分的資產價值成為一種損失。按照新制度的規定，這部分損失記入“其他支出”科目，損失金額為拆除部分的賬面價值減去殘值收入。
上例中賬務處理如下：
（1）反映拆除部分的賬面價值的損失與殘值的處理。借：其他支出32；貸：待處置資產損溢32。借：待處置資產損溢5；貸：其他支出5。
（2）反映舊固定資產的消失，借：非流動資產基金——固定資產373，累計折舊600，待處置資產損溢27；貸：固定資產1 000。反映在建工程的形成，借：在建工程——辦公樓改擴建373；貸：非流動資產基金——在建工程373。
（3）新電梯的投資。借：在建工程——辦公樓改擴建100；貸：非流動資產基金——在建工程100。借：事業支出——財政補助支出100；貸：財政補助收入——項目支出補助100。
（4）改擴建完工，交付使用時，在建工程結束，新固定資產形成，反映在建工程的結束。借：非流動資產基金——在建工程473；貸：在建工程——辦公樓改擴建473。同時反映新固定資產的形成，借：固定資產473；貸：非流動資產基金——固定資產473。
2. 真實反映國有資產的投資規模。事業單位的資產屬于國有資產，從資產使用角度看，這些資產是對事業單位業務活動正常開展的保障，從資產投資管理的角度看，這些資產反映的是國家的事業投入規模。因此，事業單位固定資產的價值應反映國有資產的累計投入規模。如此，上例的會計處理如下：
（1）舊固定資產消失，新資產進入在建狀態。借：非流動資產基金——固定資產400，累計折舊600；貸：固定資產1 000。同時：借：非流動資產基金——在建工程400；貸：在建工程——辦公樓改擴建400。
（2）新電梯的投資，借：在建工程——辦公樓改擴建100；貸：非流動資產基金——在建工程100。借：事業支出——財政補助支出100；貸：財政補助收入——項目支出補助100。
（3）改擴建完工，交付使用時，在建工程結束，新固定資產形成。反映在建工程的結束，借：非流動資產基金——在建工程500；貸：在建工程——辦公樓改擴建500。同時反映新固定資產的形成，借：固定資產500；貸：非流動資產基金——固定資產500。
主要參考文獻
財政部.關于印發《事業單位會計制度》的通知.財會［2013］22號，2012-12-19
【作 者】
王炳榮
【作者單位】
（東營職業學院會計學院 山東東營 257091）
