【摘要】本文以財務會計概念框架為理論依據，分析了我國建造合同準則在確認、計量方面存在的問題，以及目前以“工程結算”、“工程施工”賬戶核算建造合同業務存在的弊端，提出了修訂建造合同準則的政策建議和符合概念框架的建造合同會計處理方法。
【關鍵詞】財務會計概念框架 建造合同 工程結算 工程施工
一、目前我國建造合同的會計處理方法
我國《企業會計準則第15號——建造合同》（以下簡稱“建造合同準則”）規范了建造承包商建造合同的確認、計量和相關信息的披露。建造合同準則對于合同收入與合同費用的確認分別采用如下兩種方法：
其一，如果建造合同的結果能夠可靠估計，企業應根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入和合同費用。
其二，如果建造合同的結果不能可靠估計，則不能采用完工百分比法確認與計量合同收入和合同費用，而應區別以下兩種情況進行會計處理：①合同成本能夠收回的，合同收入根據能收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發生的當期確認為合同費用；②合同成本不可能收回的，應在發生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。
我國《企業會計準則——應用指南》為了配合建造合同準則的應用，在其附錄中設置了“工程施工”和“工程結算”兩個賬戶，同時財政部會計司編寫的《企業會計準則講解》舉例演示了這兩個賬戶的使用方法。
按照《企業會計準則——應用指南》的規定，“工程施工”科目核算建造承包商實際發生的合同成本和合同毛利，該科目可按建造合同，分別“合同成本”、“間接費用”、“合同毛利”進行明細核算。企業按合同進行建造時發生的合同成本，借記“工程施工（合同成本）”科目，貸記有關科目；確認合同收入、合同費用時，借記“主營業務成本”科目，貸記“主營業務收入”科目，按其差額，借記或貸記“工程施工（合同毛利）”科目；合同完工時，將“工程施工”科目余額與相關工程施工合同的“工程結算”科目對沖，借記“工程結算”科目，貸記“工程施工”科目；“工程施工”科目的期末借方余額，反映企業尚未完工的合同成本和合同毛利。
“工程結算”科目核算建造承包商根據建造合同約定向業主辦理結算的累計金額。企業向業主辦理工程價款結算，按應結算金額，借記“應收賬款”等科目，貸記“工程結算”科目；合同完工時，應將“工程結算”科目金額與相關工程施工合同的“工程施工”科目對沖，借記“工程結算”科目，貸記“工程施工”科目；“工程結算”期末貸方余額，反映企業尚未完工建造合同已辦理結算的累計金額。
對于“工程施工”和“工程結算”兩個賬戶的余額在資產負債表中的列示方法，我國會計準則及其應用指南、講解均未做出明確規定。實務中的一般做法是：如果“工程施工”賬戶的余額大于“工程結算”賬戶的余額，其余額的差額列示在資產負債表的“存貨”項目；相反，如果“工程結算”賬戶的余額大于“工程施工”賬戶的余額，其余額的差額列示在資產負債表的“預收賬款”項目。
二、我國建造合同準則存在的主要問題
我國建造合同準則遵循與國際會計準則趨同的原則，參照《國際會計準則第11號——建造合同》制定。在有關術語的定義以及合同收入與合同費用的確認、披露等方面，我國建造合同準則與國際建造合同準則基本一致，其不同之處主要表現在建造合同的結果不能可靠地估計時，合同收入和合同費用的確認方面。
《國際會計準則第11號——建造合同》規定：如果建造合同的結果不能可靠地估計，則：①只有在發生的合同成本將來很可能得到補償的情況下才能確認收入；②合同成本應在其發生的當期確認為費用。該準則在第33段還規定：在合同的早期階段，往往出現不能可靠估計合同結果的情況，但主體發生的合同成本很可能得到補償。因此，只有在已發生的成本預計可得到補償的限度內才應確認收入。根據上述規定，在建造合同的結果不能夠可靠估計的情況下，確認的合同收入不超過已發生的合同成本（即不確認利潤）。
我國建造合同準則對合同收入和合同費用的確認規定在本文第一部分已有闡述，該規定存在的問題表現在：①實際工作中，合同成本能否收回往往具有不確定性，需要根據實際情況進行職業判斷，而準則條文顯然沒有使用能夠反映不確定性和職業判斷的字眼。②“合同成本能夠收回”意味著資金流入大于或等于合同成本，這樣，“合同成本不可能收回”就意味著資金流入小于合同成本。然而準則卻規定，“合同成本不可能收回的，應在發生時立即確認為合同費用，不確認合同收入”，這樣規定與國際會計準則不一致，也不符合實際情況。例如，某期已發生的合同成本為100萬元，當期預期很可能得到補償的成本為80萬元（即預期很可能獲得資金流入80萬元），按照我國準則，該情況下確認100萬元合同費用，不確認合同收入。那么，80萬元的資金流入作何處理呢？
正確的做法應當是：在建造合同的結果不能可靠估計的情況下，分別已發生的合同成本預期將來很可能得到補償的幾種情況進行規范：①如果已發生的合同成本預期很可能獲得全額補償，那么在該期以已發生的合同成本為限確認合同收入，并將已發生的合同成本確認為該期的合同費用；②如果已發生的合同成本預期很可能獲得部分補償，那么在該期按照預期很可能獲得補償的金額確認合同收入，并將已發生的合同成本確認為該期的合同費用；③如果已發生的合同成本預期很可能無法獲得補償，那么在該期不確認合同收入，并將已發生的合同成本確認為該期的合同費用。
三、以財務會計概念框架為理論依據，分析我國建造合同會計處理方法存在的問題
1. 按照現行做法，在建造合同的結果能夠可靠估計的情況下，以完工百分比法計算出資產負債表日應確認的合同收入和合同費用時，借記“主營業務成本”賬戶，貸記“主營業務收入”賬戶，按其差額借記或貸記“工程施工——工程毛利”賬戶。
這種確認收入和費用的方法首先不符合當前財務會計概念框架對收入、費用所做的定義。不管是國際會計準則理事會（IASB）的概念框架還是美國財務會計準則委員會（FASB）的概念框架，以及我國的基本準則，對于收入、費用都是按照資產或負債來定義的，即：收入是會計期間內經濟利益的流入，在形式上表現為資產的增加或負債的減少；費用則是會計期間內經濟利益的流出，在形式上表現為資產的減少或負債的增加。上述會計處理方法存在的問題是：①收入和費用的確認脫離了資產或負債的確認。該方法直接用完工百分比法計算出的結果確認“主營業務收入”和“主營業務成本”，再以兩個賬戶的差額確認“工程施工——工程毛利”賬戶金額，此方法雖然做到了會計分錄的借貸方平衡，但“工程施工——工程毛利”科目在性質上是屬于資產還是負債其實很難講清楚。②主營業務成本代表在企業的主營業務中流出企業的庫存商品或勞務成本，而通過該處理方法卻看不到商品的流出或工程成本的結轉。③主營業務收入代表的是在企業主營業務中流入的經濟利益，它對應的應是現金、應收賬款（或應收票據）或抵減的預收賬款等，而通過該處理方法卻看不到這種對應關系。
2. 按照準則指南的規定，“工程結算”科目核算建造承包商根據建造合同約定向業主辦理結算的累計金額，企業向業主辦理工程價款結算，按應結算的金額，借記“應收賬款”等科目，貸記“工程結算”科目；“應收賬款”科目核算企業因銷售商品、提供勞務等經營活動應收取的款項。
讓我們具體分析一下上述做法是否合理。首先，根據準則指南對“應收賬款”科目的界定，和“應收賬款”科目相對應的應該是“主營業務收入”、“其他業務收入”或“營業收入”等收入類科目，而“工程結算”科目顯然不屬于收入類科目，因為在該處理方法之下合同收入和合同費用另有會計分錄來確認。其次，根據準則指南對“工程結算”科目的界定，該科目所反映的內容顯然不是所有者權益，也不是資產，因為資產是企業控制的能夠帶來未來經濟利益的經濟資源。那么，最后它只能歸為負債，但這又與負債的定義不符，因為負債是企業承擔的現時義務，而準則顯然沒有將“工程結算”界定為現時義務，準則指南只是規定：“工程結算”科目核算建造承包商根據建造合同約定向業主辦理結算的累計金額。
3. 我國會計準則及講解沒有明確規定和說明“工程施工”和“工程結算”賬戶余額在財務報表中的列示方法。如果將“工程施工”賬戶的余額列示在資產負債表的“存貨”項目顯然不合適，因為：第一，“工程施工——工程成本”賬戶沒有隨著相關主營業務收入的確認而結轉相關成本，從而虛增了存貨；第二，“工程施工”賬戶余額中既包括工程成本又包括工程毛利，因此將該賬戶的余額列示在“存貨”項目既不符合財務會計概念框架所規定的存貨計量屬性，也不符合存貨準則關于存貨計量原則和方法的規定。
現行實務中的做法一般是將“工程施工”和“工程結算”賬戶的余額相抵減，如果前者余額大于后者余額，就將該差額列示在資產負債表的“存貨”項目；如果后者大于前者，就將該差額列示在資產負債表的“預收賬款”項目。這種方法也不甚恰當，因為：第一，“工程施工”賬戶余額中既包括工程成本又包括工程毛利，因此將該賬戶余額與“工程結算”賬戶余額相抵后列示在“存貨”項目，同樣不符合財務會計概念框架所規定的存貨計量屬性，也不符合存貨準則關于存貨計量原則和方法的規定；第二，“工程結算”科目核算的僅僅是建造承包商與業主結算的金額，將其余額列入“預收賬款”項目，既不符合實際情況，又不符合該項目的定義；第三，我國財務報表列報準則及國際財務報表列報準則均不允許將資產和負債相抵后列報，因此該方法也不符合財務報表列報準則的要求。
四、建造合同會計處理建議
1. 取消“工程結算”科目。“預收賬款”、“應收賬款”等這些各行業通用的結算類科目完全可以滿足對建造合同業務進行會計結算的需要。市場經濟環境下，建造承包商往往在正式建造以前從客戶處預收款項，預收的款項可以記入“預收賬款”賬戶的貸方。
2. 取消“工程施工”賬戶下的“工程毛利”二級賬戶，僅保留“工程成本”和“間接費用”兩個二級賬戶，從而使“工程施工”賬戶只核算工程成本，不再核算工程毛利。
“工程施工”賬戶核算的是建筑物、飛機、大型機器設備等存貨的成本，以此成本對存貨進行計價符合存貨的計量原則。如果“工程施工”賬戶中包含工程毛利，就違反了存貨的計量原則。而且，某項工程的毛利信息完全可以通過“主營業務收入”和“主營業務成本”賬戶得到。
3. 合同收入和合同費用的確認應符合收入、費用的定義，遵循財務會計概念框架。具體來說，就是：①在資產負債表日，確認合同收入時，借記“預收賬款”或“應收賬款”等賬戶，貸記“主營業務收入”賬戶（假設不考慮有關稅收）；②在確認合同收入的會計期間，確認合同費用時，借記“主營業務成本”賬戶，貸記“工程施工”賬戶。
4. “工程施工”賬戶只核算工程成本，通過分析該賬戶既可以獲得尚未完工的工程成本，又可以獲得完工工程成本。該賬戶的期末余額表示尚未結轉的工程成本，應列入資產負債表的“存貨”項目；該賬戶作為存貨類賬戶，也應當計提存貨跌價準備。
【注】本文受中國人民大學明德青年學者計劃項目（項目編號：13XNJ032）資助。
主要參考文獻
1. 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2010.北京：人民出版社，2010
2. IASB.國際財務報告準則2008.北京：中國財政經濟出版社，2008
3. 冷琳.建造合同核算的三個難點.財會月刊，2013；19
【作 者】
曹 偉（博士生導師）
【作者單位】
（中國人民大學商學院 北京 100872）
