【摘要】本文通過我國內部審計準則體系的新舊比較及新準則與國際內部審計準則的比較，得出如下結論：從內部審計定義和基本框架結構上看，新準則的國際協同化程度是相當高的；從準則具體內容上看，新準則與國際內部審計準則仍存在一定的差異，但各有千秋。總體而言，我國內部審計準則與國際內部審計準則越來越趨同了。
【關鍵詞】內部審計準則 比較研究
為了適應內部審計的最新發展，更好地發揮內部審計準則在規范內部審計行為、提升內部審計質量方面的作用，中國內部審計協會對2003年以來發布的內部審計準則進行了全面、 系統的修訂，修訂后的準則（以下簡稱“新準則”）自2014年1月1日起施行。在此次修訂過程中，中國內部審計協會在借鑒國際經驗以及考慮我國國情的基礎上，適當參考了我國國家審計準則和注冊會計師執業準則的有益內容，遵循了“國際化與國家化相統一”的基本立場。
國際內部審計實務框架（IPPF）是國際內部審計師協會（IIA）2009年正式頒布的，且IPPF的內容在時代變化及現實需求下仍在不斷更新中。本文分別從內部審計的概念、框架結構和準則具體內容三個方面，將我國新準則與舊內部審計準則（以下簡稱“舊準則”）以及IPPF相對比，從而為我國繼續完善內部審計準則提供借鑒。
一、內部審計概念的比較
（一）我國新舊內部審計概念的比較
舊準則基本準則中對內部審計的定義為：內部審計，是組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。新準則中內部審計定義為：內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統、規范的方法，審查和評價組織的業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現目標。
前者強調內部審計目標為“促進組織目標的實現”，后者認為內部審計目標除幫助組織實現目標外，還包括促進組織完善治理和增加價值，同時強調了內部審計的方法，且內部審計對象涵蓋了風險管理的范疇。
1. 確認與咨詢。新內部審計定義中提出了內部審計的確認與咨詢職能，而舊定義則強調的是監督和評價職能，前者是后者的升華，新內部審計定義是對內部審計職能的全新定位。監督和評價是內部審計最基本的功能。監督是對經濟活動的合法性、合理性和有效性進行監視、督促和管理，評價的過程是對評價對象的判斷過程。而確認服務是通過提供組織風險管理、控制或治理程序獨立評價的客觀證據以對組織特定的預期已得到滿足的認定。咨詢服務則是與客戶的協商探討及對各種信息資料的綜合加工，強調的是增加價值及提高效率。近年來，“藍田股份”、“東方鍋爐”、“銀廣夏”、“綠大地”、“萬福生科”等一系列財務造假案件的爆發表明，內部審計對財務報表、內部控制及舞弊行為僅有簡單的監督和評價是不夠的。因為監督是事中的監督，評價卻是事后的評論和反饋。而確認與咨詢意味著對未來的預先考慮，風險成為起過渡作用的橋梁，使內部審計能將審計對象與企業目標直接聯系，并將事后評價反饋延伸到事前和事中，使風險在事前或事中得到有效控制。
2. 價值增值。20世紀90年代，全球化及顧客需求的多樣性使價值理念在管理中成為主流思想，內部審計新的定義表明我國內部審計已經開始由防弊興利階段進入價值增值階段，價值增值階段更加重視企業治理的有效性，通過發現潛在的風險從而有效地改進經營，最終為企業增值。可見，內部審計已擴展為融風險管理、公司治理和內部控制審查于一體的綜合管理審計，其最終目的是幫助企業實現目標，其核心是增加價值和提高機構的運營效率。
3. 風險管理。新內部審計定義將組織高層關注的與戰略目標密切相關的風險管理納入審計范疇，體現了風險導向內部審計的理念。隨著我國內部審計的轉型和發展，內部審計的理念、目標和定位必須由查錯糾弊向防范風險方向轉變。
（二）內部審計概念的國際比較
IPPF對內部審計的定義為：內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統的、規范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標。
將我國新內部審計定義與國際內部審計定義進行比較可知：兩者都認為內部審計職能是確認和咨詢，都體現了價值增值的理念，都將風險管理納入了審計范疇。但兩者的審計對象有一定區別，我國內部審計對象包括組織業務活動、內部控制和風險管理，而國際內部審計對象則包括治理、控制和風險管理。業務活動和治理均適用于以營利為目的的組織和非營利組織，但“治理”和“業務活動”屬于包含關系。“治理”的范圍更廣，包含了規則、關系、制度和程序。之所以國際上用“治理”而我國用“業務活動”，主要是因為我國經濟發展水平和西方國家相比還有一定差距，國際上大型上市公司較為普遍，更適合用“治理”一詞，我國則多為中小型企業，用“業務活動”更符合國情。但總體而言，二者協同化程度是很高的，體現了我國對內部審計定義的修訂與國際愈來愈趨同的理念。
二、內部審計準則體系框架結構的比較
（一）我國新舊內部審計準則框架結構差異
我國新準則框架在舊框架的基礎上新增了職業道德規范的內容。新框架由內部審計基本準則、職業道德規范、20個具體準則和5個實務指南構成。內部審計基本準則是內部審計準則的總綱，是制定具體準則、實務指南的基本依據。職業道德規范是從職業道德的角度對內部審計人員行為做出的規范，是取得社會公眾和服務對象信任的基礎保證。具體準則是依據基本準則制定的，新具體準則由現行的29個縮減至20個。實務指南是依據基本準則和具體準則制定的，為內部審計提供了具有可操作性的指導意見。就執行要求而言，內部審計基本準則、職業道德規范和具體準則都是“必須遵照執行”，而實務指南是“應當參照執行”。
新準則形成了從基本準則、職業道德規范、具體準則到實務指南的由抽象到具體且富有邏輯性的框架。隨著近年來一系列財務丑聞的曝光，內部審計人員的職業道德開始備受重視。因此將職業道德規范納入準則框架之中，不僅能體現框架的系統性和完整性，更能體現我國現實的需求。
（二）內部審計準則框架結構的國際比較
IPPF包括內部審計定義、職業道德規范、國際內部審計專業實務標準、立場公告、實務公告和實務指南六個部分。其中，內部審計定義、職業道德規范和國際內部審計專業實務標準是“強制要求遵循”的；而立場公告、實務公告和實務指南是“強烈推薦遵循”的。
內部審計定義描述了內部審計的基本宗旨、本質和界限；職業道德規范描述了內部審計行為的原則和最高期望，而非具體活動；國際專業實務標準涉及內部審計服務的方方面面，包括準則、解釋及詞匯表術語三部分；立場公告有助于廣大利益相關者包括內部審計職業界以外的人士理解重大的公司治理等問題，并劃定內部審計在其中的角色與職責；實務公告則描述了內部審計方法、方式以及考慮因素，包括有關國際、國家或行業特定問題及事項、法律或監管問題的做法等，但沒有詳細的進程或程序；實務指南對內部審計活動提供了詳盡具體的指導，包括流程和程序、工具和技術、方案和步驟等。
1. 中外結構差異。在整體結構上，IPPF是將內部審計定義貫穿于整個框架，內部審計定義是各個層次的出發點和基礎，形成了“基本概念、原則、具體規則、操作指南”的統一架構。相比我國內部審計準則體系從抽象到具體的邏輯順序而言更具系統性和完整性，更能凸顯前后的一貫性。
國際內部審計專業實務標準在結構上分為屬性標準、工作標準和實施標準三個部分。屬性標準和工作標準從總體上說明了內部審計服務的特性，實施標準是屬性標準和工作標準在特定類型審計活動中的具體體現。且IPPF在屬性標準及工作標準中嚴格區分了用于確認活動和咨詢活動的實施標準，用于確認活動的冠以A，用于咨詢活動的則冠以C，而我國基本準則并沒有這樣分類。但長遠來看，我國也應借鑒IPPF的理念，將用于確認活動和咨詢活動的實施標準進行區分，有利于內部審計人員更好地理解和遵循內部審計準則。
2. 有關立場公告。IPPF立場公告是一項特殊設計，目前已頒布3項立場公告，分別是內部審計在內部審計資源配置活動中的角色、內部審計在企業全面風險管理中的角色、有效的風險管理和控制的三道防線，而我國準則體系并不具備此內容。立場公告明確細分了內部審計人員和廣大利益相關者各自所扮演的角色和應當承擔的職責，有利于企業實施全面風險管理和增加價值。安然事件后美國《薩班斯—奧克斯利法案》的頒布使企業內部控制制度的建立由自愿變成了強制，且紐約證券交易所的新上市準則、英國新的公司治理綜合準則的紛紛出臺，均凸顯了內部審計的作用。因此，讓內部審計人員和利益相關者清晰理解內部審計的角色和職責是有必要的。隨著我國內部審計職業的發展，我國準則體系將來也會囊括立場公告這一塊內容。
3. 關于執行要求。IPPF實務公告屬于強烈推薦遵循，而與此對應的我國具體準則屬于必須遵照執行。IPPF是以原則為導向的規范體系，對定義、實務標準之類較高層面的抽象原則才強制要求遵循，而具體準則內容則規定為強烈推薦指南。內部審計人員準確的職業判斷和其高水平的職業技能是密不可分的，目前我國內部審計人員的整體水平還不能與國外媲美，因此通過對具體準則的強制執行來促進我國內部審計實務的規范發展是符合我國現實需要的。
三、內部審計準則具體內容的比較
（一）內部審計人員職業道德規范的比較
1. 國內比較。我國新職業道德規范采用的仍是行為規則的制定方式，但具體內容由原來單列的11條增加至七章27條，除總則、一般原則和附則之外，分別從獨立性、客觀性、專業勝任能力、保密四個方面分類闡述了內部審計人員必須遵循的最低要求。原職業道德規范雖基本涵蓋了內部審計人員應具備的職業道德素質，但規定過于原則化，適用性不強。此次修訂以原職業道德規范為基礎，吸收了原22號具體準則《內部審計的獨立性和客觀性》和29號具體準則《內部審計人員后續教育》的部分內容，同時充分借鑒了IPPF的有關內容，并參考其他行業的職業道德要求。與舊規范相比，新規范在邏輯上更清晰明了，內容更具體詳細。
2. 國際比較。IPPF職業道德規范延伸了內部審計的定義，包括兩個基本部分：一是與內部審計職業和實務相關的原則，表明了職業道德的最高標準；二是描述內部審計人員行為規范的行為規則，提出了內部審計人員執業的最低要求。可見，IPPF職業道德規范采用的是“原則—規則”的制定方式，與我國的“行為規則”制定方式有著明顯差異。IPPF在職業道德規范中包含原則是為了鼓勵內部審計人員不僅要達到最低標準，而且應當期望達到道德標準的最高境界。
IPPF職業道德規范的原則部分分別從公正、客觀、保密、勝任四方面進行了要求，規則部分分別從這四方面對內部審計人員執業的“最低要求”進行了規范。這四部分內容也較好地體現了在我國新的職業道德規范中，且我國的規則部分比IPPF規則部分更加充實具體。“保持職業謹慎，合理運用職業判斷”是我國職業道德規范的一大特色，這部分內容IPPF并未在職業道德規范中提及，而是體現在國際內部審計專業實務標準1200號中。
（二）內部審計基本準則的比較
1. 新舊內部審計基本準則的比較。新內部審計基本準則由原來的六章27條增加至33條，主要變化有：
（1）第一章總則部分內部審計定義及內部審計準則適用范圍發生了改變，新準則的適用范圍更大，涵蓋了內部審計外包的情況，增加了“其他組織或者人員接受本組織的委托、聘用，承辦或者參加的內部審計業務，也應當適用本準則”的內容。
（2）新基本準則調整了部分內容：一是在一般準則中，增加了內部審計章程中應明確規定內部審計目標、職責和權限的內容；增加了內部審計人員保密義務的內容。二是在作業準則中增加了內部審計機構和內部審計人員應當全面關注組織風險，以風險為基礎組織實施審計業務的內容；增加了內部審計人員關注組織舞弊風險，對舞弊行為進行檢查和報告的內容；增加了內部審計人員為組織提供適當咨詢服務的內容。三是在報告準則中不再保留審計報告分級復核制度及后續審計方面的內容。四是在內部管理準則中增加了內部審計機構與董事會或者最高管理層的關系、內部審計機構管理體制，以及內部審計機構對內部審計實施有效質量控制等內容。
2. 國際內部審計專業實務標準與我國新基本準則的比較。作為IPPF主體部分的國際內部審計專業實務標準中包括了準則和解釋項，下表列示了其與我國基本準則的對比情況：
、
從上表可以看出，國際內部審計專業實務標準的基本內容在我國準則中均已涉及，只是由于安排結構差異，在不同的部分體現。但我國基本準則中有一些內容在IPPF中沒有涉及。第一，我國基本準則中“審計通知書”是一大特色，IPPF中并未涉及該項內容。“審計通知書”是借用了國家審計準則的做法，這樣有利于提高審計項目的效率和質量。第二，我國基本準則將內部管理準則單列一個章節，集中規范了內部審計機構管理體制、編制內部審計機構的人力資源計劃和財務預算等問題，同時在具體準則2301號《內部審計機構的管理》中進行了詳細說明，而IPPF只是將其分散在不同的準則中體現。
（三）內部審計具體準則、實務指南的比較
1. 我國新舊內部審計具體準則、實務指南的比較。我國新具體準則對原29號具體準則內容進行了重新整理并編號，調整了部分內容：一是刪除了原第12號《遵循性審計》、16號《風險管理審計》、21號《內部審計的控制自我評估法》，將其有關內容轉移至第5號《內部控制審計》中加以闡述，合并修訂為2201號《內部控制審計》，因為風險管理和內部控制評價本身就是內部控制的重要組成部分，而內部控制的目標之一是保證經營活動遵循國家有關法律法規和組織內部規章制度，遵循性審計正是對這些方面的審查和評價。二是將原25 ~ 27號具體準則《經濟性審計》、《效果性審計》和《效率性審計》合并修訂為2202號《績效審計》，績效審計是我國準則的重大突破，體現了我國內部審計準則的先進性與前瞻性。三是將原9號《內部審計督導》融合至原19號《內部審計質量控制》中加以闡述，形成第2306號《內部審計質量控制》。四是原6號《舞弊的預防、檢查與報告》更名為2204號《對舞弊行為進行檢查和報告》，將原15號《分析性復核》更名為2109號《分析程序》。五是刪除了原17號《重要性和審計風險》、22號《內部審計的獨立性和客觀性》及29號《內部審計人員后續教育》等內容，將其主要內容分散至基本準則和職業道德規范中反映。
新具體準則共20號，編號均以2開頭，且20號具體準則中又分成了三小類，其中以編號21開頭的為作業類準則，主要涵蓋了內部審計活動從準備階段到后續審計的審計過程及審計方法的方方面面；以編號22開頭的為業務類準則，主要為內部審計活動中一些特殊的審計實務；以編號23開頭的為管理類準則，主要涉及內部審計管理的各個方面。重新分類整理后的具體準則內容與基本準則之間的關聯性較強，內部審計具體準則各項內容基本能在基本準則中得以體現，較好地反映了內部審計基本準則的總綱作用。此次修訂未修訂有關實務指南的內容，但也對實務指南進行了重新編號，編碼以3開頭。
2. IPPF實務公告及實務指南與我國新具體準則及實務指南的比較。IPPF實務公告是依據國際內部審計專業實務標準制定的，二者緊密關聯，且其編號都是對應的。我國的具體準則也是依據基本準則而制定，但二者之間編號并不對應，雖然具體準則借鑒了IPPF編號方法，但基本準則的編號方法并未改變。
目前IPPF已頒布的實務指南包括四大部分：《一般審計指南》、《公共部門審計指南》、《全球技術審計指南》和《信息系統風險評估指南》，主要涉及具體審計方法、技術以及工具等。IPPF許多實務指南的內容仍處于預告階段，如《公共部門審計指南》的兩項內容《在公共部門評估組織治理》和《如何在公共部門中建立一個戰略能力計劃》均處于預告階段；也有許多準則后續不斷被新準則取代，如《全球技術審計指南》中第五項《管理和審計隱私風險》已被一般審計指南中的《審計隱私風險》取代，第六項《管理和IT審計漏洞》因其相關概念已被融合至新頒布的第四項《IT審計管理》中而被刪除。可見，其實務指南在不斷更新。
IPPF的實務公告及實務指南與我國新具體準則及實務指南具有如下差別：
第一，結果溝通準則是我國涉及而IPPF沒有涉及的，與董事會或最高管理層的關系準則體現在IPPF工作標準2020號《溝通與批準》中，人際關系準則IPPF沒有單列反映，而是體現在實務公告1210-1專業能力中。且《審計隱私風險》、《在私營部門的評估組織治理》、《審計執行薪酬與福利》、《選擇使用和創建成熟度模型：確認及咨詢業務的一種工具》等準則是IPPF涉及而我國準則沒有涉及的。目前這幾方面的內部審計實務我國涉及得較少，未來完善我國內部審計準則時應考慮涉及這些內容，與國際接軌。
第二，我國2202號具體準則《績效審計》是根據原25 ~ 27號具體準則合并而來，IPPF沒有單列進行闡述，只是在審計指南中略有提及。我國績效審計主要是內部審計機構和人員對本組織經營管理活動的經濟性、效率性和效果性進行的審查和評價，而IPPF只是在綜合審計中提到。無論是營利組織還是非營利組織，其對績效審計的需求都是日益增加的，因此我國《績效審計準則》是內部審計準則的重大突破。
第三，我國2201號《內部控制審計》在借鑒五部委出臺的《企業內部控制基本規范》及配套指引的基礎上，進一步明確了內部控制審計的定義、定位及主體，突出了內部審計部門在內部控制審計中發揮的作用和優勢，嚴格劃分了內部控制審計的分類，專章規定了內部控制缺陷的認定及內部控制審計報告，并作了細致的規范。IPPF中雖然也涉及相關控制的規范，但其內容沒有我國準則具體，其后續雖也有相關實務公告及實務指南涉及控制的理念，但沒有專門對此進行后續規范。
第四，我國實務指南《建設項目審計指南》、《物資采購審計指南》、《高校內部審計指南》所涉及的內容是IPPF沒有涉及的。這三個準則是我國內部審計準則國家化的充分體現，凸顯了準則與我國經濟現實充分結合的理念。
主要參考文獻
1. 中國內部審計協會.中國內部審計規范.北京：中國時代經濟出版社，2005
2. 李海風.面向信息時代的內部審計.北京：地震出版社，2002
3. 陳漢文.審計理論.北京：機械工業出版社，2009
【作 者】
陳彩云 康永紅
【作者單位】
（長江大學管理學院 湖北荊州 434023 中國石化內蒙古石油分公司 呼和浩特 010051）
