文 李三喜
根據(jù)中天恒3C框架基于風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)部控制研究結(jié)果，內(nèi)部控制審計(jì)，是內(nèi)部控制監(jiān)控要素的重要內(nèi)容，是由審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員，依據(jù)國家內(nèi)部控制規(guī)范及組織機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制制度，通過系統(tǒng)規(guī)范的審計(jì)程序和方法，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性，獨(dú)立進(jìn)行的審查、評(píng)價(jià)等監(jiān)督活動(dòng)。內(nèi)部控制審計(jì)的目的、內(nèi)容、程序、方法以及報(bào)告與其他形式的審計(jì)有相同的地方，但也有自身的特點(diǎn)。
一般來說，內(nèi)部控制審計(jì)內(nèi)容在整體層面上包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督等五要素或者內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事件識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)控等八要素。除了整體層面以外，內(nèi)部控制審計(jì)內(nèi)容還應(yīng)包括業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制，如不把后者也列為審計(jì)重點(diǎn)，內(nèi)部控制審計(jì)工作就難以深入，容易流于表面化、形式化。中天恒3C框架將內(nèi)部控制審計(jì)內(nèi)容分為財(cái)務(wù)控制審計(jì)、業(yè)務(wù)控制審計(jì)和管理控制審計(jì)三個(gè)方面，以便于在內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)踐中操作。
內(nèi)部控制審計(jì)流程是內(nèi)部控制審計(jì)工作從開始到結(jié)束的基本過程，過程中的階段劃分因?qū)徲?jì)主體和審計(jì)范圍的不同而不同。根據(jù)我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接的基于鑒定需要的內(nèi)部控制審計(jì)工作主要步驟為：計(jì)劃審計(jì)工作、實(shí)施審計(jì)工作、評(píng)價(jià)控制缺陷、完成審計(jì)工作、出具審計(jì)報(bào)告等主要步驟。中天恒3C框架認(rèn)為，內(nèi)部控制審計(jì)基本流程應(yīng)包括審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)報(bào)告三個(gè)階段，每個(gè)階段又可細(xì)分若干內(nèi)容。
審計(jì)準(zhǔn)備
審計(jì)準(zhǔn)備，是內(nèi)部控制審計(jì)工作的首要環(huán)節(jié)，是對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)工作的規(guī)劃或計(jì)劃，一般包括以下幾個(gè)階段：
(一)制定規(guī)劃。制定規(guī)劃，就是審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)工作做出的事先規(guī)劃，是確定內(nèi)部控制審計(jì)項(xiàng)目的直接依據(jù)。
一般來說，審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)根據(jù)本機(jī)構(gòu)的工作目標(biāo)和重點(diǎn)，提出內(nèi)部控制審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容和重點(diǎn)審計(jì)單位，編制年度、半年度內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)劃(計(jì)劃)或更長期間的規(guī)劃，并根據(jù)實(shí)際工作中出現(xiàn)的新情況、新問題及時(shí)對(duì)規(guī)劃進(jìn)行調(diào)整、修改和補(bǔ)充。
對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，不需要編制年度、半年度的內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃，而應(yīng)編制內(nèi)部控制審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃。項(xiàng)目計(jì)劃就是對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)項(xiàng)目的具體安排，基本上可等同于項(xiàng)目工作方案。
(二)確定單位。確定單位，就是確定實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的被審計(jì)單位。審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)依據(jù)審計(jì)工作規(guī)劃并根據(jù)上級(jí)部門和有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)直接布置的專項(xiàng)工作，確定具體的被審計(jì)單位。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所只能根據(jù)委托協(xié)議確定實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)象。
(三)初步了解。初步了解，也稱初步調(diào)查，就是初步了解企業(yè)的基本情況及內(nèi)部控制狀況，這是制定具有針對(duì)性的內(nèi)部控制審計(jì)工作方案的前提。在確定了被審計(jì)單位后，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)該單位情況進(jìn)行初步了解。在審計(jì)準(zhǔn)備階段的初步了解不可能太詳細(xì)，一般應(yīng)包括了解被審計(jì)單位所處的環(huán)境和營業(yè)的特點(diǎn)、內(nèi)部控制的構(gòu)建和運(yùn)行狀況等。
初步了解的程序包括：
(1)確定內(nèi)部控制有效性的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。
(2)收集相關(guān)資料和信息，主要包括：被審計(jì)單位的基本情況;被審計(jì)單位各種成文的內(nèi)控制度及其適用范圍和控制環(huán)節(jié);以前年度的內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果;近一年來其他審計(jì)或檢查結(jié)果;從其他渠道得到的內(nèi)部控制信息等。
(3)確定審計(jì)內(nèi)容和重點(diǎn)。對(duì)照內(nèi)部控制審計(jì)要點(diǎn)，對(duì)收集到的相關(guān)資料和信息進(jìn)行分析，判斷被審計(jì)單位內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，確定審計(jì)的內(nèi)容和重點(diǎn)，以往審計(jì)或檢查發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制執(zhí)行缺陷必須納入審計(jì)重點(diǎn)。
(四) 制定方案。制定方案，就是制定內(nèi)部控制審計(jì)工作方案，這是實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的具體依據(jù)。內(nèi)部控制審計(jì)工作方案，相當(dāng)于內(nèi)部控制審計(jì)工作項(xiàng)目計(jì)劃，是審計(jì)機(jī)構(gòu)及審計(jì)人員為完成審計(jì)業(yè)務(wù)，達(dá)到預(yù)期的審計(jì)目的，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)工作做出的事先規(guī)劃，對(duì)于審計(jì)人員能夠及時(shí)、有效地開展審計(jì)工作具有重要作用。
內(nèi)部控制審計(jì)工作方案內(nèi)容包括內(nèi)部控制審計(jì)的目的、時(shí)間、范圍、方式、內(nèi)容、人員的分工等，其中最主要的是確定審計(jì)范圍、審計(jì)人員及審計(jì)程序。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制審計(jì)工作項(xiàng)目計(jì)劃一般包括：總體審計(jì)策略，包括審計(jì)范圍、審計(jì)時(shí)間、審計(jì)方向、審計(jì)資料配置;具體審計(jì)計(jì)劃，包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、計(jì)劃實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序、計(jì)劃實(shí)施的其他審計(jì)程序;更改審計(jì)計(jì)劃。
內(nèi)部控制審計(jì)工作組組長負(fù)責(zé)編制內(nèi)部控制審計(jì)方案，由審計(jì)機(jī)構(gòu)審批后實(shí)施。一般來說，審計(jì)機(jī)構(gòu)在制定內(nèi)部控制審計(jì)工作方案時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮以下主要因素：一是企業(yè)所在行業(yè)的情況，包括行業(yè)景氣程度、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、技術(shù)進(jìn)步等;二是企業(yè)的內(nèi)部情況，包括組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特征、資本構(gòu)成、生產(chǎn)和業(yè)務(wù)流程、員工素質(zhì)等;三是企業(yè)近期在經(jīng)營和內(nèi)部控制方面的變化;四是管理層的誠信、能力及發(fā)生舞弊的可能性;五是管理層評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的方法和證據(jù);六是對(duì)重要性水平、固有風(fēng)險(xiǎn)及其他與確定內(nèi)部控制重大缺陷有關(guān)的因素的初步判斷;七是特定內(nèi)部控制的性質(zhì)及其在內(nèi)部控制整體中的重要性;八是對(duì)內(nèi)部控制有效性的初步判斷;九是從其他專業(yè)服務(wù)中了解到的有關(guān)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的情況。
如果企業(yè)有多個(gè)經(jīng)營場所，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)選擇某些經(jīng)營場所的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和測試。在選擇了解和測試的經(jīng)營場所時(shí)，審計(jì)人員除考慮上述有關(guān)因素外，還應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：不同場所之間經(jīng)營活動(dòng)和內(nèi)部控制的相似性;會(huì)計(jì)處理的集中程度;控制環(huán)境的有效性，尤其是管理層對(duì)各經(jīng)營場所行使授權(quán)的控制和有效監(jiān)督經(jīng)營活動(dòng)的能力;各經(jīng)營場所發(fā)生交易的性質(zhì)和金額。
中天恒3C框架特別強(qiáng)調(diào)的是，審計(jì)機(jī)構(gòu)在制定審計(jì)工作方案前應(yīng)當(dāng)從企業(yè)管理當(dāng)局手中獲取有關(guān)內(nèi)部控制有效性的書面認(rèn)定，以及內(nèi)部控制手冊、流程圖、調(diào)查問卷和備忘錄等文件。
在內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施過程中，因條件的變化需要改變方案的內(nèi)容或者在審計(jì)實(shí)施過程中發(fā)現(xiàn)新的重要事項(xiàng)時(shí)，審計(jì)人員必須合理地調(diào)整內(nèi)部控制審計(jì)工作方案，但需要按照規(guī)定程序進(jìn)行修改和批準(zhǔn)。為保證審計(jì)工作方案的有效實(shí)施，確保審計(jì)工作的質(zhì)量，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行工作方案，不能私自更改審計(jì)工作方案的內(nèi)容。
(五)成立小組。成立小組，就是成立內(nèi)部控制審計(jì)項(xiàng)目組，這是內(nèi)部控制審計(jì)工作能夠有效進(jìn)行在組織和人員上的保證。
與一般財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相比，內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)審計(jì)人員的要求比較高，除應(yīng)具備基本的財(cái)務(wù)審計(jì)知識(shí)和技能外，更需要具備企業(yè)經(jīng)營管理知識(shí)和能力，配備具有專業(yè)勝任能力的項(xiàng)目組是高質(zhì)量完成內(nèi)部控制審計(jì)的基礎(chǔ)。助理人員是內(nèi)部控制審計(jì)項(xiàng)目組必不可少的組成部分，無論從工作效率還是審計(jì)成本考慮，審計(jì)項(xiàng)目組都需要助理人員。對(duì)助理人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)，可以保證內(nèi)部控制審計(jì)的工作質(zhì)量。
審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)根據(jù)內(nèi)部控制審計(jì)工作的性質(zhì)、業(yè)務(wù)量、難度及時(shí)間進(jìn)度，并結(jié)合有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)及部門對(duì)審計(jì)任務(wù)的特殊要求和規(guī)避原則，組織有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員，聘請有關(guān)專家，組建內(nèi)部控制審計(jì)工作組，任命工作組組長，并對(duì)工作組成員提出任務(wù)性質(zhì)、工作量、完成時(shí)間、注意事項(xiàng)等要求，同時(shí)進(jìn)行審計(jì)前有關(guān)法律法規(guī)、主要業(yè)務(wù)培訓(xùn)，為現(xiàn)場審計(jì)打好基礎(chǔ)。
審計(jì)人員進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，利用其他人員的工作是必要的，但要對(duì)所利用的其他人員的工作進(jìn)行判斷和評(píng)價(jià)，并應(yīng)當(dāng)對(duì)發(fā)表的審計(jì)意見獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任。
(六)確定標(biāo)準(zhǔn)。確定標(biāo)準(zhǔn)，就是確定內(nèi)部控制審計(jì)的具體依據(jù)。審計(jì)機(jī)構(gòu)在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)前，應(yīng)明確審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，并要求所有參與審計(jì)的人員認(rèn)真閱讀，必要時(shí)應(yīng)進(jìn)行培訓(xùn)。我國企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一為財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署等五部委頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，企業(yè)的《內(nèi)部控制管理手冊》、《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)手冊》、《內(nèi)部控制審計(jì)手冊》是最具體的標(biāo)準(zhǔn)。
(七)編制程序。編制程序，就是編制內(nèi)部控制審計(jì)具體流程表。審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)在內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀，設(shè)計(jì)具體的內(nèi)部控制審計(jì)程序表，這對(duì)引導(dǎo)審計(jì)人員進(jìn)行具體審計(jì)工作是非常有用的。
(八)資料準(zhǔn)備。資料準(zhǔn)備，就是內(nèi)部控制審計(jì)前需要準(zhǔn)備的相關(guān)資料，包括審計(jì)機(jī)構(gòu)及被審計(jì)單位兩方面。審計(jì)機(jī)構(gòu)需要準(zhǔn)備的資料主要包括審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、調(diào)查問卷、抽樣計(jì)劃、工作底稿、缺陷認(rèn)定及報(bào)告模板等。在審計(jì)工作實(shí)施前，將審計(jì)流程表及相應(yīng)的工作模板讓參與審計(jì)的人員熟知，對(duì)提高審計(jì)工作效率和質(zhì)量具有十分重要的意義。被審計(jì)單位需要準(zhǔn)備的資料主要包括內(nèi)部控制體系文件及相關(guān)記錄等。
(九)下發(fā)通知。下發(fā)通知，就是在內(nèi)部控制審計(jì)前下發(fā)審計(jì)通知書，具體明確內(nèi)部控制審計(jì)的有關(guān)事宜。一般來說，內(nèi)部控制審計(jì)工作組于實(shí)施現(xiàn)場審計(jì)前向被審計(jì)單位下達(dá)的通知書中應(yīng)明確該單位需要準(zhǔn)備的資料、參加審計(jì)的人員，同時(shí)要求被審計(jì)單位要有一名審計(jì)工作協(xié)調(diào)員，負(fù)責(zé)審計(jì)聯(lián)絡(luò)工作及有關(guān)事項(xiàng)。下發(fā)通知的時(shí)間可以是審計(jì)人員進(jìn)現(xiàn)場的當(dāng)天，也可以提前幾天或幾周，若無特殊情況，最好在實(shí)施前一周下發(fā)審計(jì)通知書，以便于被審計(jì)單位做好審前準(zhǔn)備。
(十)組織進(jìn)點(diǎn)。組織進(jìn)點(diǎn)，就是組織內(nèi)部控制審計(jì)組入駐被審計(jì)單位開始進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)現(xiàn)場工作。內(nèi)部控制審計(jì)工作涉及面廣、難度大，需要企業(yè)各部門全力配合才能完成。在內(nèi)部審計(jì)實(shí)施前，利用進(jìn)點(diǎn)會(huì)或以其他形式對(duì)被評(píng)價(jià)單位的高管及員工進(jìn)行動(dòng)員或宣講十分必要的。審計(jì)組進(jìn)點(diǎn)后應(yīng)按照內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作方案要求，按照具體分組、分工及時(shí)投入實(shí)際評(píng)價(jià)工作中去。
總之，內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)備階段工作很多，其中，最主要的工作是制定內(nèi)部控制審計(jì)工作方案(審計(jì)計(jì)劃)、組成內(nèi)部控制項(xiàng)目組這兩項(xiàng)工作。在實(shí)際的內(nèi)部控制審計(jì)工作中，內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)備階段的上述各項(xiàng)工作不可能人為割裂開來，順序上也不是固定的，內(nèi)容上亦是可多可少。
