【摘要】財政部、國家稅務總局規定自2012年1月1日起，以上海市為首個試點城市，對交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改增值稅試點。稅改一年多來，部分交通運輸企業稅負不減反增。本文通過算例計算，從淺入深分析企業稅負變化的原因，并提出了相關建議。
【關鍵詞】交通運輸業 營改增 稅負
一、“營改增”對交通運輸企業稅負的影響
1. “營改增”前后的企業稅負對比。交通運輸業中的公路運輸列入了本次“營改增”的行業，公路運輸原適用3%的營業稅稅率，“營改增”后適用增值稅稅率為11%，柴油等燃料以及修理等費用的扣除稅率按增值稅稅率17%計算，稅收負擔有所變化。因為不同企業的實際情況不同，下面通過一些基礎性的假設，來對比出“營改增”前后的稅負變化。
例：A公路運輸企業為增值稅一般納稅人，年收入2 500萬元，成本1 800萬元。該企業為單純的公路企業納稅人，不包含其他物流輔助等業務，且燃油機修理費用都可以獲得增值稅專用發票予以抵扣。所有可以抵扣的成本都在試點地區取得。除了營業稅、增值稅及城建稅和教育費附加，不考慮其他稅費。現將其營業成本構成情況列示如表1。
（1）“營改增”之前，A公路運輸企業的營業成本及期間費用為1 800萬元（包括車輛折舊費、過橋過路費、勞務報酬支出、柴油燃料支出、物料及修理費等），營業稅金及附加為82.5萬元［2 500×3%×（1+7%+3%）］，利潤為617.5萬元（2 500－1 800－82.5）。企業所得稅為154.38萬元（617.5×25%）。企業應納稅金為236.88萬元（82.5+154.38）。凈利潤為463.12萬元（617.5－154.38）。
（2）“營改增”之后，企業實行進項稅抵扣的政策，對柴油燃料、物件及修理費等都可進行抵扣，不計入營業稅。
由表2可知，增值稅銷項稅額為247.75萬元，增值稅進項抵扣數額為116.24萬元，應繳納的增值稅等于131.51萬元（247.75-116.24）。城建稅及教育費附加為：131.51×（7%+3%）=13.15（萬元），企業利潤為：2 252.25－（1 000+170.94+427.35+85.47）－13.15=555.34（萬元）。企業所得稅為138.84萬元（555.34×25%）。企業的應納稅金為283.5萬元（131.51+138.84+13.15），凈利潤為416.5萬元（555.34－138.84）。與“營改增”之前的凈利潤相比，改革之后的凈利潤減少了46.62萬元（463.12-416.5）。
由上述算例可見，A公路運輸企業在成本構成及收入相同的情況下，在“營改增”之后，凈利潤減少了，稅負提高了。
2. 影響稅負變化的因素。
（1）可抵扣進項稅占收入的比重，若存在的大量物資無法抵扣進項稅，必然會造成稅負的增加。交通運輸企業的成本主要由以下三方面組成：①外購機械設備；②外購勞務；③自有職工薪酬。其中，只有外購機械設備和外購勞務可抵扣增值稅進項稅。因此，可抵扣項目在成本中的占比很大程度上決定了增值稅稅負的大小。毛利率越低，可抵扣的范圍越大。而營業成本中可抵扣的進項稅比例在總成本中越小，則增值稅抵扣所帶來的利好就不足以彌補因為提高增值稅稅額而造成的損失。同時，如前例中列示的，由于過路過橋費并未納入試點范圍，所以難以取得增值稅專用抵扣發票。
（2）要取得可抵扣的增值稅專用憑證。交通運輸企業一般從事的是全國性的運輸服務，并不僅僅局限于試點區域，雖然公司偶爾會購買一些修理所需要的工具和零配件，但并不構成抵扣的大頭。運輸工具行駛在道路上，一旦沒有了燃料就要就近尋找加油點加油，而車輛故障更是只能就地尋找修理廠進行維修。雖然燃料費和修理費進項稅可以抵扣，但難以從部分加油站、修理店取得專用發票，導致抵扣不充分。
（3）供應商。由于營業稅納稅人和增值稅小規模納稅人無法開具增值稅專用發票。若供應商大部分為營業稅納稅人或增值稅小規模納稅人，則無法開具增值稅專用發票，可能會造成抵扣困難，從而使稅負增加。
（4）客戶。如果客戶大部分為增值稅納稅人，改革后對方購買的應稅服務可以抵扣進項稅額，在客戶的增值稅稅負降低的情況下，將可以擴大納稅人的經營空間，提高服務供應量。反之，會間接導致服務需求量的減少。
“營改增”后，交通運輸業稅率從3%增加到11%，根據一季度的申報情況，交通運輸業的稅負在部分企業明顯增加，原因在于交通運輸業中可抵扣的項目沒有充分抵扣，以及抵扣項目范圍較窄，這造成大量的實際成本支出無法得到抵扣。
二、“營改增”對交通運輸業的挑戰
1. 試點開始初期，由于產業結構調整、抵扣范圍有限、從非試點地區無法取得增值稅專用抵扣發票等問題，導致有些試點行業增值稅不減反增。以上海來看，交通運輸業尤為明顯。
2. 由于貨物運輸發票具有抵扣稅款的功能，許多不法分子利用設立“皮包公司”的形式，專門從事為他人代開發票的活動。這使得一些開具正規發票的運輸企業的稅負遠遠高于使用虛假發票的企業，造成了稅負的不公。
3. 由于交通運輸業所交納的營業稅和所得稅屬地方財政收入，一些地稅部門征收貨運車輛營業稅不以運輸發票開具的金額作為計稅依據，而是按貨運車輛的承載噸位定額征收，變相鼓勵運輸企業落戶本地，爭搶稅源，放縱這些企業隨意多開貨運發票，客觀上成為開具虛假運輸發票的幫兇。
4. “營改增”之前，營業稅使用的是普通大票，價款和稅款合并填寫，而增值稅則要分開填寫。同時，營業稅采用的簡易核算模式改為增值稅采用的抵扣核算模式之后，核算難度較原來有所增加。這都引發了報表披露、報稅、抵扣操作方面的一系列新問題。會計人員稍微處理不慎就會產生風險。
主要參考文獻
錢敏.淺析營業稅改征增值稅對企業稅負的影響.財會研究，2013；1
【作 者】
劉 烜 唐順之
【作者單位】
（長沙理工大學經濟與管理學院 長沙 410076）
