【摘要】營業稅改革試點運行一年以來取得了明顯的減稅效應，但是也出現了一些新問題，部分企業稅負不減反增。本文以試點地區稅負增加企業為切入點，深入分析了“營改增”后企業產生稅負增加的原因，認為要理性看待企業稅負增加現象，針對少數企業暫時增加稅負問題，合理地進行調整，從而更好地促進營業稅改革。
【關鍵詞】營業稅 增值稅 稅率 結構性減稅
繼2009年增值稅轉型改革后，2011年11月16日，財政部、國家稅務總局發布了《營業稅改征增值稅試點方案》，標志著我國營業稅改革的開始。作為結構性減稅的重要舉措，營業稅改征增值稅是經濟結構調整的重要手段，為深化產業分工和加快現代服務業的發展提供了良好的制度支持。
自2012年1月1日上?！盃I改增”試點啟動以來，試點地區已經擴大到9個?。ㄖ陛犑校┖?個計劃單列市。根據國家統計局統計，截至2013年2月，全國納入“營改增”試點范圍的納稅人超過100萬戶，直接減稅超過400億元，90%左右的納稅人稅負降低，10%左右的納稅人稅負增加，其中小規模納稅人稅負下降幅度平均達到了40%，促進了小微企業的發展。
本文以試點地區稅負增加企業為切入點，針對“營改增”對企業稅負的影響進行深入的分析，研究企業產生稅負增加的原因及應對措施。解決“營改增”過程出現的問題，不僅有利于減輕其他服務業企業對于“營改增”前景的擔憂和顧慮，消除當前關于“營改增”后服務業稅率變化的質疑，而且對于推進和完善營業稅改革也具有重要的現實意義。
一、理論分析
增值稅和營業稅在本質上都是流轉稅，兩者在計稅范圍上是互補的，增值稅的征稅范圍覆蓋了除建筑業以外的第二產業和第三產業中的批發零售業，而營業稅的征稅范圍是除了批發零售以外的第三產業和第二產業中的建筑業；兩者的計稅方法也是不同的，增值稅是價外稅，采用進項稅額抵扣制度，是以銷項稅額減去進項稅額的差額為應納稅額，而營業稅是價內稅，通常是按照營業收入總額直接計算應納稅額，不能減去進項稅額；在稅率上也存在很大差異，“營改增”前增值稅一般納稅人標準稅率為17%，低稅率為13%，小規模納稅人執行3%的征收率，出口適用零稅率，而營業稅稅率在3%到20%之間，一般是3%和5%。在稅率上增值稅稅率遠高于營業稅稅率，但由于計稅方式的不同，比較兩者稅負不能僅僅只考慮稅率這一個因素，應全盤考慮，進行綜合分析。
營業稅改征增值稅后對企業稅負的影響最終取決于兩方面的因素：一是稅率變化帶來的增（減）稅效應，稅率提高則帶來增稅效應，稅率降低則帶來減稅效應；二是進項稅額抵扣帶來的減稅效應，主要取決于服務業企業的中間投入比，中間投入比越高，帶來的減稅效應就越多。比較“營改增”后對企業稅負的影響，要將以上兩種效應疊加在一起看凈效應，當稅率增加帶來的增稅效應大于稅率減小和進項稅額抵扣帶來的減稅效應時，企業稅負將增加，反之則減少。
為了具體分析影響部分試點企業“營改增”后稅負增加的原因，本文假設甲試點企業的經濟業務既可以征收增值稅也可以征收營業稅，可以抵扣的購進支出Z和銷售（營業）收入T都不含增值稅；稅改前企業的營業稅稅率為R1，稅改后企業的增值稅稅率為R2，稅改后可以抵扣的進項增值稅稅率為R3。則該企業稅改前應納營業稅為TR1，稅改后銷項增值稅為TR2，可以抵扣的進項稅為ZR3，該企業稅改前的稅負率為TR1/T，稅改后的稅負率為（TR2-ZR3）/T，稅改前后稅負率變化（△R）可以用以下公式表示：
△R=R2-R1-ZR3/T （1）
式中：R2-R1為稅改后帶來的增稅效應；R3Z/ T為稅改后帶來的減稅效應；△R為稅改帶來的凈效應。
進一步對R3Z/T進行分析，假設甲企業總的購進支出為G，則Z/G表示可以抵扣的購進支出占購進支出總額的比率，G/T（中間投入比）表示購進支出甲企業的總額占營業收入的比率，代入式（1），可得：
△R=R2-R1-R3×Z/G×G/T （2）
由式（2）可知，影響甲企業稅負的因素主要有：①企業適用的增值稅稅率，現行增值稅稅率和稅改后的凈效應成正比，增值稅稅率越高，企業稅負越高；②可抵扣進項支出占購進總支出比，該比率越大減稅效應越明顯，企業稅負越低；③購進總支出占營業收入比，即中間投入比，在其他因素不變的情況下，該比率越高企業稅負越低；④購進抵扣增值稅稅率，在其他因素不變的情況下，該稅率越高企業稅負越低。
二、具體應用分析
根據前面的分析，在甲企業增值稅稅率是確定的、稅改前營業稅稅率是確定的、增值稅抵扣鏈條不完善的情況下，我們將可抵扣的進項支出占購進總支出比和企業的中間投入比相乘，綜合用可以抵扣的購進支出占購進支出總額的比率，并將Z/T用字母k表示，假設稅改后甲企業可以抵扣的進項增值稅稅率R3為17%，便可得出：
△R=R2-R1-kR3 （3）
結合目前試點地區營業稅改征增值稅的情況，具體計算甲企業稅負變化，結果如表1所示：
從表1可以看出，在稅率變化確定的前提下，甲企業稅負變化主要取決于k值。當企業的k值大于臨界值時，“營改增”后企業稅負將降低；當企業的k值小于臨界值時，“營改增”后企業稅負將增加；當企業的k值等于臨界值時，“營改增”后企業稅負將不變。
小規模納稅人實行簡易3%的征收率，不可以抵扣進項稅。從計稅方法上分析，增值稅是價外稅，是用不含增值稅價格作為計稅價格，稅改后計稅基數減小了，所以小規模納稅人整體稅負降低了，具體計算如表2所示：
三、試點企業稅負增加的原因分析
根據相關統計，“營改增”以來12個試點省市稅負增加企業所占比例有所不同，基本在5%到10%之間，稅負增加企業主要集中在交通運輸業和鑒證咨詢服務業。根據國家統計局上海調查總隊調查，58.6%的交通運輸業企業稅負增加，43.4%的信息技術服務業、文化創意服務業、鑒證咨詢服務業企業稅負增加。企業稅負增加的具體原因分析如下：
1． 資本的有機構成較低。馬克思在著名的《資本論》中把由資本技術構成所決定并反映技術構成變化的資本價值構成，稱為資本的有機構成，即生產資料價值（不變資本）和勞動力價值（可變資本）數量的比例關系。增值稅改革的核心在于稅款抵扣，但可以作為進項稅額抵扣的僅僅是生產資料價值，而內部的勞動力價值無法獲得抵扣，這樣對于資本有機構成較低即企業中間投入相對較少的勞動和知識密集型行業如交通運輸業、物流業和咨詢服務業等，其可以抵扣的進項稅額就較少，因而稅改后企業稅負必然會增加。
2． 進項稅額抵扣不充分。 目前我國“營改增”只涉及9個?。ㄖ陛犑校┖?個計劃單列市的交通運輸業和部分現代服務業，并沒有在全國和所有行業實行，這樣試點地區的企業在非試點地區的購進支出和試點地區的非稅改項目的購進支出就無法抵扣進項稅，以致這種外購支出的進項稅額抵扣不夠完整和充分。以交通運輸企業為例，路橋費和高速公路管理費在企業成本中所占的比重很高，但是因為高速公路系統沒有納入試點范圍，所以這部分支出就無法抵扣進項稅。
3． 上下游抵扣鏈條斷裂。稅改后，企業的進項稅額可以抵扣，只要可以抵扣的進項稅額達到一定比例，企業的稅負就不會增加。但是在現實中，必須是取得增值稅專用發票的進項稅額才可以抵扣。受多種因素的影響，企業符合抵扣條件的購進支出也不是都可以獲得增值稅專用發票，這樣就會造成抵扣鏈條的斷裂，以致增加企業稅負。例如試點企業向小規模納稅人的支出，由于小規模納稅人按簡易辦法征收增值稅，無法開具增值稅專用發票，使得這部分支出無法抵扣進項稅。
4． 與企業所處的營業周期有關?！盃I改增”所涉及的服務業企業的生產資料支出中固定資產支出占很大的比重，也就是說，如果企業當期有固定資產購進，則可以抵扣進項稅；但固定資產的使用時間又相對較長，這樣對于一些剛剛完成固定資產更新的企業，之前的進項增值稅不可以抵扣，短期內又沒有購入固定資產的計劃，以致當期的稅負增加。
四、完善“營改增”試點政策的幾點建議
1． 簡化超稅負返還政策操作流程。對于“營改增”試點過程中導致稅負增加的企業，上海實施了過渡性的財政扶持政策，具體是：稅負增加累計超過五萬元的企業返還其稅負增加額的70%。這一政策大大減輕了稅負增加企業的負擔。但是這一政策在執行過程中，手續比較繁瑣，申請時提交的材料很多，并且大部分材料是重復性的，這樣就給企業帶來了很多麻煩，建議能夠進一步簡化申請流程，減少不必要的資料，避免重復申報，使企業及時獲得返還的稅金。
2． 增加抵扣項目，擴大抵扣范圍。應將路橋費、高速公路管理費等適當增加到服務業企業可以抵扣進項稅的抵扣范圍；并針對一些企業由于不易取得增值稅專用發票而無法抵扣的實際情況，可以擬定過渡性的抵扣率以計算抵扣；對于企業存量的固定資產，建議允許企業按照當期計提的折舊額計算抵扣進項稅額；針對資本有機構成較低的勞動和知識密集型行業具有勞動力成本高的特點，可以考慮有針對性地將辦公租金、物業管理費等列入可抵扣范圍。
3． 適當降低稅率。營業稅改革是為了促進現代服務業的發展，降低現代服務業的稅負，但是這次改革還有部分服務業企業的稅負在增加，根據前面的分析可知，影響企業稅負的因素主要是銷項稅率、可以抵扣進項稅的購進支出占總支出的比例和進項稅率，其中可以抵扣進項稅的購進支出占總支出的比例對于資本有機構成較低服務企業來講是很難提高的。進項稅率即為上游企業所適用的稅率，對于這些服務業企業來說大部分的上游企業是小規模納稅人，無法開具增值稅專用發票，無法抵扣進項稅，如果選擇可以開具發票的增值稅一般納稅人則會造成價格提高，使得企業成本也會提高。所以要降低這部分服務業企業的稅負，就要考慮適當降低企業的銷項增值稅稅率，為此建議，對于資本有機構成較低即中間投入較低企業，可適當降低其銷項增值稅稅率。
4． 加強政策宣傳和業務培訓。增值稅相比營業稅在計稅方法上更加復雜，在可以抵扣的進項稅上也有更加嚴格的要求，從而增加了操作難度，因此“營改增”后要加強政策宣傳，并從技術上進行改進，除了增值稅發票可以抵扣外，其他可以進行進項稅額抵扣的發票和單據要進行詳細說明，列出具體的可以抵扣清單，方便企業依法抵扣和納稅；還要定期對企業相關人員進行業務技能培訓，使企業能夠及時了解和掌握稅收政策，解決企業在稅改過程中出現的問題。
“營改增”改革試點運行一年以來，取得了很明顯的減稅效應，有效地促進了服務業的發展，但是在試點運行中也出現了一些新問題，部分企業稅負不減反增，我們需要正確面對這一客觀事實，深入分析稅負增加的原因，有些原因是暫時性的，隨著營業稅改革的推進和完善會消除；有些原因是企業自身可以選擇規避的，企業可以根據自身情況而合理選擇；有些原因是長期存在也很難改變的；還有一些原因是在政策制定上可以控制的?？傊?，我們要理性看待企業稅負增加，認真分析原因，有針對性解決問題，從而完善營業稅改革。
【注】本文系教育部人文社會科學研究規劃基金項目“科技型創業企業孵化資源配置效率及優化路徑研究”（項目編號：11YJA630102）的階段性研究成果。
主要參考文獻
1. 潘文軒.企業“營改增”稅負不減反增現象分析.商業研究，2013；1
2. 包健.對營業稅改革的幾點思考.中央財經大學學報，2012；6
3. 黃洪.營業稅改征增值稅對企業稅負的影響.商業會計，2012；5
4. 閆秀麗.營改增對企業利稅的影響與對策.財會月刊，2012；12
5. 張宏，趙悅辰.上海市營業稅改征增值稅試點及推廣過程中的問題研究.湖南商學院學報，2012；6
【作 者】
高東芳
【作者單位】
（天津科技大學經濟與管理學院 天津 300222）
