【摘要】合并報(bào)表編制抵銷(xiāo)分錄有分期法、分段法兩種，但都以股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整為前提。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)子公司股權(quán)投資采用成本法，從而誕生了合并報(bào)表編制的直接法。本文以合并抵銷(xiāo)一般過(guò)程為基礎(chǔ)，介紹了直接法產(chǎn)生原因及其分錄構(gòu)成，并以我國(guó)實(shí)務(wù)中的分段法為基礎(chǔ)對(duì)其抵銷(xiāo)分錄進(jìn)行了推導(dǎo)。
【關(guān)鍵詞】合并報(bào)表 抵銷(xiāo)分錄 直接法
一、合并報(bào)表編制一般過(guò)程
依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第五條規(guī)定，母公司在其個(gè)別報(bào)表中對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算，于是合并報(bào)表編制的抵銷(xiāo)分錄就包括權(quán)益法核算（調(diào)整）、股權(quán)投資抵銷(xiāo)與其他內(nèi)部交易抵銷(xiāo)三個(gè)環(huán)節(jié)。
第一環(huán)節(jié)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法調(diào)整。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)合并劃分為同一控制下的與非同一控制下的企業(yè)合并；比較而言，非同一控制下的合并較為復(fù)雜且常見(jiàn)，故本文主要以非同一控制下的合并為主進(jìn)行分析。此時(shí)的權(quán)益法調(diào)整分錄有四類(lèi)：①母公司對(duì)子公司當(dāng)期凈利潤(rùn)中應(yīng)享有份額的調(diào)整。此處的凈利潤(rùn)要基于集團(tuán)視角，需要調(diào)整內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益，還要調(diào)整非同一控制下購(gòu)買(mǎi)日子公司報(bào)表中公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額（基于此差異不屬于本文探討之重點(diǎn)，故假定子公司報(bào)表公允價(jià)值與賬面價(jià)值金額一致）。②母公司針對(duì)子公司派發(fā)現(xiàn)金股利享有份額的調(diào)整。實(shí)際上此部分調(diào)整既包括對(duì)成本法處理的沖銷(xiāo)，又包括權(quán)益法調(diào)整兩方面內(nèi)容。③母公司對(duì)子公司凈利潤(rùn)之外所有者權(quán)益的變化享有份額的調(diào)整。通常為資本公積，也涉及專項(xiàng)儲(chǔ)備。④在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)于之前長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法調(diào)整也需要在本期的工作底稿中重復(fù)性體現(xiàn)。當(dāng)然，對(duì)于前期權(quán)益法調(diào)整的反映通常不采用分項(xiàng)的三筆而是綜合為一筆分錄。
第二環(huán)節(jié)，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資及其投資收益與子公司所有者權(quán)益及其利潤(rùn)分配的抵銷(xiāo)。合并報(bào)表編制方法在此環(huán)節(jié)有所不同，并有“分期法”與“分段法”兩種。其中，“分段法”是將抵銷(xiāo)內(nèi)容分為利潤(rùn)表段、資產(chǎn)負(fù)債表段兩段，分段進(jìn)行抵銷(xiāo)以編制合并報(bào)表的方法。此方法下，合并抵銷(xiāo)分錄有兩類(lèi)：①母公司投資收益與子公司利潤(rùn)分配的抵銷(xiāo)。抵銷(xiāo)原因是因?yàn)橛米庸揪唧w收入、費(fèi)用替代了母公司股權(quán)投資損益所致，從而導(dǎo)致了投資收益與利潤(rùn)分配在合并工作底稿中的重復(fù)而需要抵銷(xiāo)。該抵銷(xiāo)分錄的邏輯關(guān)系則為：期初未分配利潤(rùn)+本期盈利（子公司凈利潤(rùn)中歸屬于母公司的和少數(shù)股東的+非同一控制下的公允價(jià)值調(diào)整額）=利潤(rùn)分配（現(xiàn)金股利+提取盈余公積）+期末未分配利潤(rùn)。②母公司長(zhǎng)期投資與子公司所有者者權(quán)益的抵銷(xiāo)，并確認(rèn)商譽(yù)、少數(shù)股東權(quán)益。抵銷(xiāo)的原因在于用子公司具體的資產(chǎn)、負(fù)債代替了母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，結(jié)果導(dǎo)致了長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益在工作底稿中的重復(fù)，因此需要抵銷(xiāo)。抵銷(xiāo)分錄的邏輯關(guān)系為：子公司所有者權(quán)益賬面數(shù)+公允價(jià)值調(diào)整額=母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資+少數(shù)股東權(quán)益。
而“分期法”是按照時(shí)間期限分類(lèi)抵銷(xiāo)，故抵銷(xiāo)分錄有兩類(lèi)：①對(duì)本期子公司所有者權(quán)益變化與母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法調(diào)整金額進(jìn)行沖銷(xiāo)，以使兩者都恢復(fù)到期初額。子公司所有者權(quán)益變化內(nèi)容包括當(dāng)期盈利、派現(xiàn)股利、盈余公積與資本公積等項(xiàng)目的增加或減少，因此沖銷(xiāo)性質(zhì)的調(diào)整分錄也應(yīng)當(dāng)包括這些變化；當(dāng)然，還包括非同一控制下子公司資產(chǎn)負(fù)債中公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額的影響，少數(shù)股東損益與少數(shù)股東權(quán)益的調(diào)整，實(shí)務(wù)中分錄較多。②針對(duì)已恢復(fù)到期初數(shù)的母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷(xiāo)，并確認(rèn)商譽(yù)、少數(shù)股東權(quán)益。
第三環(huán)節(jié)，除長(zhǎng)期股權(quán)投資外的其他內(nèi)部（存貨、固定資產(chǎn)等）交易及其債權(quán)債務(wù)等項(xiàng)目的抵銷(xiāo)。此環(huán)節(jié)抵銷(xiāo)分錄包括兩類(lèi)：①內(nèi)部交易本身的抵銷(xiāo)，是對(duì)當(dāng)期發(fā)生的內(nèi)部交易的一次性、獨(dú)立性的抵銷(xiāo)，僅需本期抵銷(xiāo)，之后不需再次抵銷(xiāo)。②內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷(xiāo)，內(nèi)部交易只要存在未實(shí)現(xiàn)損益就需要抵銷(xiāo)，不論該未實(shí)現(xiàn)損益產(chǎn)生于前期還是本期。因此，此類(lèi)抵銷(xiāo)分錄具有重復(fù)性與連帶性，重復(fù)是指在其實(shí)現(xiàn)之前需要多次在合并報(bào)表編制的工作底稿中進(jìn)行重復(fù)性抵銷(xiāo)，連帶是指其根源在于內(nèi)部交易，此處因其未實(shí)現(xiàn)而連帶產(chǎn)生。需要說(shuō)明的是，此類(lèi)抵銷(xiāo)分錄沒(méi)有分期與分段之差異，但有母公司報(bào)表調(diào)整與工作底稿調(diào)整的差異：若母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，則因?yàn)閷?duì)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易毛利已經(jīng)在母公司會(huì)計(jì)報(bào)表中調(diào)整了，此時(shí)的抵銷(xiāo)會(huì)與成本法核算時(shí)所涉及報(bào)表項(xiàng)目有所不同，具體參見(jiàn)陳信元老師書(shū)籍介紹。
仔細(xì)分析三環(huán)節(jié)分錄作用，就可以發(fā)現(xiàn)：分期法中第二環(huán)節(jié)針對(duì)子公司所有者權(quán)益變化的抵銷(xiāo)分錄正是對(duì)第一環(huán)節(jié)中針對(duì)子公司所有者權(quán)益變化的權(quán)益法調(diào)整分錄的沖銷(xiāo)。因此，從結(jié)果一致性的視角來(lái)考慮，第一環(huán)節(jié)針對(duì)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法調(diào)整實(shí)屬多余：若不進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整則后期就不必抵銷(xiāo)分錄，這會(huì)導(dǎo)致合并分錄的簡(jiǎn)化——此時(shí)，合并報(bào)表的編制就可根據(jù)成本法核算的結(jié)果來(lái)直接編制，即所謂的“合并報(bào)表編制的直接法”。
二、直接法下抵銷(xiāo)分錄解析
三種方法雖有差異，但比較少數(shù)股權(quán)信息即可驗(yàn)證其結(jié)果的一致性。基于財(cái)政部會(huì)計(jì)司講解的權(quán)威性，導(dǎo)致我國(guó)實(shí)務(wù)界主要采用分段法，故本文以分段法為基礎(chǔ)來(lái)推導(dǎo)出直接法。會(huì)計(jì)理論的核心是確認(rèn)與計(jì)量，即為實(shí)務(wù)中的科目與金額。為了清晰地解析出直接法下抵銷(xiāo)分錄的產(chǎn)生過(guò)程，本文用英文字母指代有關(guān)會(huì)計(jì)科目之金額以解析其原理。其中，EQ指子公司所有者權(quán)益總額、PC指子公司實(shí)收資本（金額通常不變）、CR指子公司資本公積、SR指子公司盈余公積、UP指子公司未分配利潤(rùn)、NP指子公司凈利潤(rùn)、CD指子公司的現(xiàn)金股利（分配）；下標(biāo)0表示期初、下標(biāo)1表示期末，無(wú)下標(biāo)為本期；母公司投資成本為CI，商譽(yù)為GD（且各期均未減值），母公司控股比例為HP、少數(shù)股權(quán)比例為MP。
1. 抵銷(xiāo)分錄之結(jié)果。與分期法、分段法相比，直接法下的合并抵銷(xiāo)分錄之差異僅體現(xiàn)在第一、二環(huán)節(jié)中，第三環(huán)節(jié)因無(wú)方法差異故此處暫不涉及。在直接法下，合并抵銷(xiāo)分錄有兩類(lèi)：
第一類(lèi)，本期子公司所有者權(quán)益所有變化的恢復(fù)性分錄，即對(duì)子公司現(xiàn)金股利、盈余公積、資本公積等變化進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整后使得母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資恢復(fù)到期初。因不需要權(quán)益法過(guò)程，故此時(shí)的抵銷(xiāo)分錄與教材中所介紹的分期法有所不同。具體分錄為：借：投資收益——分配（CD×HP），少數(shù)股東權(quán)益——分配（CD ×MP），資本公積——本期增加（CR ×MP），盈余公積——本期計(jì)提（SR），少數(shù)股東損益——損益（NP×MP）；貸：利潤(rùn)分配（CD+SR），少數(shù)股東權(quán)益——損益（NP×MP）、——其他（CR×MP）。
上述調(diào)整后，母公司針對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資已恢復(fù)到期初數(shù)，投資收益已經(jīng)調(diào)整為零。而將少數(shù)股東權(quán)益變化內(nèi)容分項(xiàng)列示是為了能夠直接編制出所有者權(quán)益變動(dòng)表。
第二類(lèi)，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資期初數(shù)與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目期初數(shù)的抵銷(xiāo)（此分錄與分期法的一致），同時(shí)確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益：借：實(shí)收資本——期初（PC0），資本公積——期初（CR0），盈余公積——期初（SR0），未分配利潤(rùn)——期初 （UD0），商譽(yù)（GD0）；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——期初（CI0），少數(shù)股東權(quán)益——期初（EQ0×MP）。
說(shuō)明：①期初一般指上期期末（年末）。若連續(xù)編制時(shí)也可指購(gòu)買(mǎi)日，則此期間（即本期）則應(yīng)從購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始計(jì)算。②若商譽(yù)發(fā)生減值時(shí)，則還需要另外進(jìn)行減值處理。③若屬于同一控制下的企業(yè)合并，還有一筆子公司合并日留存收益的轉(zhuǎn)回分錄，此處略。
2. 抵銷(xiāo)分錄之來(lái)源。這里分兩步進(jìn)行：①列示出第一、第二環(huán)節(jié)的合并抵銷(xiāo)分錄；②針對(duì)借貸方相同項(xiàng)目進(jìn)行對(duì)沖抵銷(xiāo)，對(duì)其結(jié)果整理后即可得到直接法的結(jié)論。
第一，長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法調(diào)整。理論上有凈利潤(rùn)、現(xiàn)金股利、資本公積三筆調(diào)整分錄，加上對(duì)母公司成本法處理的沖銷(xiāo)，就有四筆調(diào)整分錄，這里將其合為一筆：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資［（NP-CD）×HP］；貸：投資收益（NP×HP），資本公積（CR×HP）。
若要包含前期的權(quán)益法調(diào)整，則貸方應(yīng)有“未分配利潤(rùn)——期初”，其金額為［（EQ0-CR0）×HP-CI+GW］，該金額計(jì)量采用了“倒推法”，其優(yōu)點(diǎn)在于能夠?qū)⑶捌跁?huì)計(jì)差錯(cuò)一并調(diào)整。當(dāng)然，此時(shí)的長(zhǎng)期股權(quán)投資金額亦有不同，為（EQ1×HP-CI+GW）。因本文是對(duì)直接法的原理解析，是基于首次編制合并報(bào)表而進(jìn)行的，故后續(xù)解析不涉及這兩項(xiàng)變化。
第二，資產(chǎn)負(fù)債表段的抵銷(xiāo)分錄。在權(quán)益法調(diào)整后，抵銷(xiāo)金額均為期末數(shù)。借：實(shí)收資本——期末（PC0），資本公積 ——期末（CR0+CR），盈余公積——期末（SR0+SR），未分配利潤(rùn)——期末（UD1），商譽(yù)（GD0）；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——期末［CI0+（NP-CD）×HP］，少數(shù)股東權(quán)益——期末［EQ0×MP+（NP-CD+CR）×MP］。
這里的期末值均以“期初+本期變化”來(lái)表示，其優(yōu)點(diǎn)有：①清晰過(guò)程、便于沖銷(xiāo)；②可直接編制所有者權(quán)益變動(dòng)表，而不必根據(jù)合并報(bào)表工作底稿來(lái)分析填列。
第三，利潤(rùn)表段的抵銷(xiāo)分錄，金額為本期數(shù)。這里假定賬面價(jià)值與公允價(jià)值一致，否則就需要對(duì)子公司本期凈利潤(rùn)進(jìn)行非同一控制（集團(tuán)）視角的調(diào)整。借：投資收益（NP×HP），少數(shù)股東損益（NP×MP），未分配利潤(rùn)——期初（UD0）；貸：利潤(rùn)分配（SR+CD），未分配利潤(rùn)——期末（UD1）。
上述分錄中，投資收益、未分配利潤(rùn)的期末金額可直接對(duì)沖，資本公積、盈余公積沖銷(xiāo)本期增加，少數(shù)股權(quán)部分無(wú)法對(duì)沖而均予以保留。借貸項(xiàng)目對(duì)沖調(diào)整后，剩余結(jié)果便是：借：實(shí)收資本——期初（PC0），資本公積——期初（CR0），盈余公積——期初（SR0），未分配利潤(rùn)——期初（UD0），商譽(yù)（GD0），少數(shù)股東損益（NP×MP），資本公積（CS×MP），盈余公積（SR）；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——期末（CI0），少數(shù)股東權(quán)益——期末［（EQ0+NP-CD+CR）×MP］，利潤(rùn)分配（CD+SR）。
上述分錄可分拆為兩筆分錄：①子公司所有者權(quán)益變化及其對(duì)投資公司影響的恢復(fù)性分錄；②投資公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目期初的抵銷(xiāo)分錄。若如此拆分，其結(jié)果正好對(duì)應(yīng)于前述直接給出的結(jié)論，其邏輯接近于分期法。
主要參考文獻(xiàn)
1. 邵毅平．高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)．杭州：浙江人民出版社，2012
2. 陳信元．高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)．上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2009
【作 者】
黃 申 屠梅影
【作者單位】
（浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 杭州 310018）
