【摘要】可轉換公司債券是指公司依法發行的，在一定期間內根據約定的條件可以轉換成股票的公司債券。本文結合實例，對可轉換公司債券期滿不轉換、到期按時轉換、到期前贖回或回購而停止轉換和修改轉換條款促使提前轉換四種情況的核算問題進行了探討。
【關鍵詞】可轉換公司債券 攤余成本 轉換
可轉換公司債券是指公司依法發行的，在一定期間內根據約定的條件可以轉換成股票的公司債券。公司發行的這種特殊債券屬于非衍生金融工具，也稱為混合工具，既含有負債的成分，又含有所有者權益的成分，根據準則規定，發行公司應當在初始確認時將負債和所有者權益成分進行分拆，分別進行相應處理。本文分期滿不轉換、到期按時轉換、到期前贖回或回購而停止轉換和修改轉換條款促使提前轉換四種情況，結合實例對可轉換公司債券核算問題進行探討。
一、期滿不轉換的可轉換公司債券核算
期滿不轉換的可轉換公司債券，將負債部分比照一般公司債券進行相應處理，原來的所有者權益部分仍舊保留為所有者權益，將其原記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額轉入“資本公積——股本溢價”科目。
例1： 2009年1月1日甲公司按每張面值1 000元發行了200 000張可轉換公司債券，取得總收入20 000萬元。該債券期限為3年，票面年利率為6%，按年支付利息，每張債券均可在債券發行2年后的任何時間轉換為250股每股面值為1元的普通股，甲公司發行該債券時，二級市場上與之相類似但沒有轉換權的債券的市場利率為9%，2年后沒有轉換，期滿還本并支付最后一期利息，不考慮其他相關因素。
1． 對可轉換公司債券發行價進行拆分，分別確定負債與所有者權益的初始確認金額。
負債部分的公允價值=20 000×6%÷（1+9%）+20 000×6%÷（1+9%）2+20 000×（1+6%）÷（1+9%）3=18 481.22（萬元）
所有者權益部分金額=20 000－18 481.22=1 518.78（萬元）
則2009年1月1日發行可轉換公司債券時：借：銀行存款20 000，應付債券——利息調整1 518.78；貸：應付債券——面值20 000，資本公積——其他資本公積（股份轉換權）1 518.78。
2． 對負債部分采用實際利率法和攤余成本計算確定利息費用，如右表所示。
3． 根據上述資料，甲公司的相關會計處理如下：
（1）2009年12月31日計提和實際支付利息時：
計提債券利息時：借：財務費用1 663.31；貸：應付利息1 200，應付債券——利息調整463.31。
實際支付利息時：借：應付利息1 200；貸：銀行存款1 200。
（2）2010年12月31日計提和實際支付利息時：
計提債券利息時：借：財務費用1 705.01；貸：應付利息1 200，應付債券——利息調整505.01。
實際支付利息時：借：應付利息1 200；貸：銀行存款1 200。
（3）2011年12月31日計提利息和實際支付本金和最后一期利息時：
計提債券利息時：借：財務費用1 750.46；貸：應付利息1 200，應付債券——利息調整550.46。
實際支付本金和最后一期利息時：借：應付債券——面值20 000，應付利息1 200；貸：銀行存款21 200。同時調整所有者權益項目：借：資本公積——其他資本公積（股份轉換權）1 518.78；貸：資本公積——股本溢價1 518.78。
二、到期按時轉換的可轉換公司債券的核算
在可轉換公司債券到期轉換時，應終止確認其負債部分并將其確認為所有者權益，到期轉換前負債部分的攤余成本與轉換為股票面值之間的差額確定為股本溢價，原來的所有者權益部分仍舊保留為所有者權益，只不過需要從一個科目結轉到另一個科目，在此過程中不產生任何損益。
例2：沿用例1的資料，假如 2年后，甲公司股票漲幅較大，可轉換公司債券持有者均于當日將債券全部轉換為甲公司的股票，不考慮其他相關因素。
轉換前應付債券的攤余成本為19 449.54萬元（18 481.22+463.31+505.01），所有者權益部分的賬面價值仍為1 518.78萬元，在轉換日，轉換的股票數量為5 000股（20×250），轉換時應分攤的利息調整數為550.46萬元，產生股本溢價14 449.54萬元（19 449.54－5 000）。發行可轉換公司債券以及第一、二年相關會計處理同前。
債券到期按時轉換時應作如下會計處理：借：應付債券——面值20 000；貸：股本5 000，資本公積——股本溢價14 449.54，應付債券——利息調整550.46。同時調整所有者權益項目的會計分錄同前。
三、到期前贖回或回購而停止轉換的可轉換公司債券的核算
到期前贖回或回購而停止轉換可轉換公司債券時，應在交易日將贖回或回購所實際支付的價款以及發生的交易費用分配到該特殊工具的所有者權益部分和負債部分，分配價款和交易費用的方法應該與該工具發行時采用的分配方法一致，即按照發行時負債部分和所有者權益部分各自的相對公允價值進行分攤，價款分配后，所產生的利得或損失應分別根據所有者權益部分和負債部分所適用的會計原則進行處理，與所有者權益部分相關的利得或損失計入所有者權益，與負債部分相關的利得或損失計入損益。
例3：沿用例1的資料，假如1年后，甲公司出于戰略上的考慮，因資金比較充足，在債券到期前贖回而停止轉換，贖回價為每張1 050元，共支付贖回價款21 000萬元，不考慮交易費用。
分配比例=21 000÷（18 481.22+1 518.78）×100%=105%
負債部分應分配的贖回價款=18 481.22×105%=19 405.281（萬元）
所有者權益部分應分配的贖回價款=1 518.78×105%=1 594.719（萬元）
贖回前負債部分的攤余成本=18 481.22+463.31=18 944.53（萬元）
到期前贖回負債部分產生的損失=19 405.281-18 944.53=460.751（萬元）
到期前贖回所有者權益部分產生的損失=1 594.719-1 518.78=75.939（萬元）
贖回前未攤銷的利息調整數=1 518.78-463.31=1 055.47（萬元）
發行可轉換公司債券以及第一年計提和支付利息時的相關會計處理同前。到期前贖回或回購而停止轉換時應作如下會計處理：借：應付債券——面值20 000，財務費用460.751，資本公積——其他資本公積（股份轉換權）1 518.78，資本公積——股本溢價75.939；貸：銀行存款21 000，應付債券——利息調整1 055.47。
四、修改轉換條款促使提前轉換的可轉換公司債券的核算
修改轉換條款促使提前轉換可轉換公司債券一般有兩種種情況：一種是提供更有利的轉換比率；另一種是保持原有轉換比率，再給予一定的額外補償。第一種情況根據新的轉換比率重新確認股本溢價，第二種情況將支付的額外補償作調整股本溢價處理。
1. 提供更有利的轉換比率促使提前轉換的可轉換公司債券的核算。
例4：沿用例1的資料，假如1年后，甲公司出于戰略上的考慮，修改轉換條款，規定每份債券均可在債券發行1年后的任何時間轉換為300股每股面值為1元的普通股，以促使債券提前轉換。
提前轉換前負債部分的攤余成本=18 481.22+463.31=18 944.53（萬元）
轉換的股票數量=20×300=6 000（萬股）
產生股本溢價=18 944.53-6 000=12 944.53（萬元）
提前轉換前未攤銷的利息調整數=1 518.78-463.31=1 055.47（萬元）
發行可轉換公司債券以及第一年的相關會計處理同前。提供更有利的轉換比率促使債券提前轉換時應作如下會計處理：借：應付債券——面值20 000；貸：股本6 000，資本公積——股本溢價12 944.53，應付債券——利息調整1 055.47。
同時調整所有者權益項目的會計處理同前。
2. 保持原有轉換比率且再給予一定的額外補償促使提前轉換的核算。
例5：沿用例1的資料，假如1年后，甲公司出于戰略上的考慮，修改轉換條款，規定每份債券均可在債券發行1年后的任何時間按原轉換比率轉換，并支付每份債券80元作為額外補償，以促使債券提前轉換。
轉換的股票數量=20×250=5 000（萬股）
額外支付的補償金額=20×80=1 600（萬元）
產生股本溢價=18 944.53-5 000-1 600=12 344.53（萬元）
發行可轉換公司債券以及第一年相關會計處理同前，保持原有轉換比率且再給予一定的額外補償促使債券提前轉換時應作如下會計處理：借：應付債券——面值20 000；貸：股本5 000，資本公積——股本溢價12 344.53，應付債券——利息調整1 055.47，銀行存款1 600。
同時調整所有者權益項目的會計處理同前。
主要參考文獻
1. 中國注冊會計師協會.會計.北京：中國財政經濟出版社，2011
2. 董力為，劉瑛，郭阜平等.企業會計準則解析與應用2006.北京：企業管理出版社，2006
3. 財政部.企業會計準則2006.北京：經濟科學出版社，2006
【作 者】
林志新1 丁 利1 孫家明2
【作者單位】
（1.空軍勤務學院航空軍需系 江蘇徐州 221000 2.解放軍總裝備部審計局 北京 100720）
