【摘要】本文對非貨幣性資產交換的認定及在公允價值計量模式下企業同時換入多項資產入賬成本的會計處理進行了分析，并得出如下結論：在對非貨幣性資產交換進行認定時，整個資產交換金額應當包括交換資產的增值稅；公允價值計量模式下同時換入多項資產入賬成本的確定方法應當是，先確定換入資產的含稅成本，然后再對存在增值稅的換入資產，將其含稅成本分為不含稅成本及增值稅進項稅額。
【關鍵詞】非貨幣性資產 交換 認定 公允價值
非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（補價）。非貨幣性資產交換會計處理涉及的主要問題有非貨幣性資產交換的認定、商業實質的判斷、換入一項資產的會計處理、同時換入多項資產的會計處理。在非貨幣性資產交換的會計處理中，筆者認為，非貨幣性資產交換的認定和公允價值計量模式下同時換入多項資產換入資產入賬成本的確定值得探討。
一、非貨幣性資產交換的認定
在非貨幣性資產交換中，可以涉及少量貨幣性資產即補價。認定涉及少量貨幣性資產（補價）的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例低于25%作為參考。對于支付補價方，補價占整個資產交換金額的比例的計算公式為補價除以換出資產的公允價值加上補價或換入資產的公允價值；對于收到補價方，補價占整個資產交換金額的比例的計算公式為補價除以換出資產的公允價值或換入資產的公允價值加上補價。現舉例說明如下：
例1：甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。2010年6 月，因生產經營需要，雙方進行資產置換業務。甲公司用一棟辦公用房屋換入乙公司生產的一批鋼材。甲公司將換入的鋼材作為原材料核算，乙公司將換入的房屋作為固定資產核算。交換日，甲公司房屋的賬面原價為5 000萬元，累計折舊為1 000萬元，公允價值為6 200萬元；乙公司鋼材的賬面價值為3 000萬元，在交換日的市場價格為4 000萬元（不含稅，增值稅為680萬元）。在交換過程中乙公司支付甲公司補價1 520萬元。
在計算補價占整個資產交換金額的比例時，表1的計算結果為整個資產交換金額沒有包含乙公司鋼材所含的增值稅，表2的計算結果為整個資產交換金額包含乙公司鋼材所含的增值稅。
目前的會計實務中，在計算補價占整個資產交換金額的比例時，整個資產交換金額沒有包括資產交換雙方換入換出資產的增值稅。這種處理方法存在以下兩個問題：
一是整個資產交換金額應當是資產交換雙方各自交換資產的價值總額，包括增值稅。在資產交換中，交換資產包含的增值稅也是資產交換雙方在計算資產的交換價值時需要考慮的重要因素。比如，例1中，甲乙雙方在比較兩項資產的交換價值時肯定會考慮乙公司存貨的增值稅問題。
二是如表1所示，如果資產交換金額不包括資產的增值稅：甲公司補價除以換出資產公允價值等于0.245，據此判斷該交換屬于貨幣性資產交換，甲公司補價除以換入資產公允價值加上補價等于0.275，據此判斷該交換不屬于非貨幣性資產交換，補價除以換出資產公允價值與補價除以換入資產公允價值加上補價兩者的計算結果相互矛盾；乙公司補價除以換入資產公允價值等于0.245，以此判斷該交換屬于貨幣性資產交換，乙公司補價除以換出資產公允價值加上補價等于0.275，以此判斷該交換不屬于非貨幣性資產交換，補價除以換入資產公允價值與補價除以換出資產公允價值加上補價的計算結果相互矛盾。而如果在計算整個資產交換金額時考慮交換資產包含的增值稅，如表2所示，則不管采用哪種計算方法，其計算結果都是一致的，不存在相互矛盾的問題。
因此，在非貨幣性資產交換的認定中，整個資產交換金額應當包含資產交換雙方交換資產的增值稅。這也符合資產交換雙方對交換資產交換價值的考慮。
二、公允價值計量模式下同時換入多項資產換入資產入賬成本的確認
企業同時換入多項非貨幣性資產，如果資產交換具有商業實質、且各項換出資產或換入資產的公允價值能夠可靠計量，則換入資產的總成本應當以換出資產的公允價值或換入資產的公允價值為基礎確定。各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。本文引用中級會計實務考試教材中的一個例題進行說明。
例2：2×12年6月30日，為適應業務發展的需要，經與乙公司協商，甲公司決定以生產經營過程中使用的辦公樓、機器設備和庫存商品換入乙公司生產經營過程中使用的10輛貨運車、5輛轎車和15輛客運汽車。
交換日，甲公司辦公樓的賬面原價為225萬元，累計折舊為45萬元，公允價值為160萬元；機器設備賬面原價為180萬元，在交換日的累計折舊為90萬元，公允價值為120萬元；庫存商品的賬面余額為450萬元，市場價格為525萬元。
交換日，乙公司貨運車的賬面原價為225萬元，累計折舊為75萬元，公允價值為225萬元；轎車的賬面原價為300萬元，累計折舊為135萬元，公允價值為250萬元；客運汽車的賬面原價為450萬元，累計折舊為120萬元，公允價值為360萬元。
乙公司另外收取甲公司以銀行存款支付的62.3萬元，其中包括由于換出和換入資產公允價值不同而支付的補價30萬元，以及換出資產銷項稅額與換入資產進項稅額的差額32.3萬元。
假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產計提減值準備；甲公司換入乙公司的貨運車、轎車、客運汽車均作為固定資產使用和管理；乙公司換入甲公司的辦公樓、機器設備作為固定資產使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。在該項交易中，甲公司、乙公司均開具了增值稅專用發票。
乙公司的賬務處理如下：①換入設備、原材料增值稅進項稅額=（120+525）×17%=109.65（萬元），換入貨運車、轎車和客運汽車的增值稅進項稅額=（225+250+360）×17%=141.95（萬元）。②換入資產總成本=225+250+360+141.95-62.3-109.65=805（萬元）。③換入各項資產的成本：辦公樓的成本=805×［160÷（160+120+525）］=160（萬元），機器設備的成本=805×［120÷（160+120+525）］=120（萬元），原材料的成本=805×［525÷（160+120+525)］=525（萬元）。
分析：例2中，乙公司同時換入辦公樓、機器設備、庫存商品，三項資產中機器設備、庫存商品含有增值稅，房屋沒有增值稅。辦公樓、機器設備、庫存商品三項換入資產總成本等于換出資產的公允價值加上換出資產增值稅銷項稅額減去補價及機器設備、庫存商品增值稅，三項資產入賬成本按照各自的公允價值占三項資產公允價值的總和的比例，對換入資產總成本進行分配來確定。該種處理方法下，乙公司換入資產的總成本沒有包含換入資產的增值稅，各項換入資產的公允價值及換入資產公允價值的總和均沒有包括換入資產增值稅。
乙公司的會計處理存在以下弊端：一是這種處理方法會導致機器設備、庫存商品的增值稅對辦公樓的入賬成本造成影響，不符合“誰受益，誰負擔”的會計處理原則。二是在非等價交換的情況下，在相同的重組方式下，選取庫存商品這一項資產，分別按乙公司沒有取得增值稅專用發票與取得增值稅專用發票兩種情況，按目前這種處理方法會導致三項資產不僅入賬成本存在差異，而且含稅成本也存在差異。在相同的債務重組方式下，對于相同資產，單單一份增值稅專用發票不應該影響乙公司換入資產的入賬價值及換入資產的含稅成本，它應該只能對乙公司當期應納增值稅產生影響。
筆者建議，通過以下處理方法來克服上述問題：乙公司在確定換入資產的總成本時不扣減換入資產增值稅；在計算換入資產各自公允價值占換入資產公允價值的總額的比例時，公允價值包含換入資產增值稅，這樣對含換入資產增值稅的總成本進行分配，確定各換入資產的含稅成本；最后對存在增值稅的換入資產，再將其含稅成本分為不含稅成本及增值稅進項稅額。為簡化起見，舉例對比說明如下：
例3：接例2，除“乙公司沒有另外收取甲公司任何費用，包括補價”外，其他條件同例2。為了便于比較分析，分別按乙公司取得增值稅專用發票與沒有取得增值稅專用發票兩種情況進行會計處理。
1. 乙公司目前的處理方法。
（1）庫存商品沒有獲取專用發票的情況：①換入機器設備、原材料增值稅進項稅額=120×17%=20.4（萬元），換入貨運車、轎車和客運汽車的增值稅進項稅額=（225+250+360）×17%=141.95（萬元）。②換入資產總成本=225+250+360+141.95-20.4=956.55（萬元）。③確定各項換入資產的成本：辦公樓的成本=956.55×160÷［160+120+525×（1+17%）］=171.15（萬元），機器設備的成本=956.55×120÷［160+120+525×（1+17%）］=128.36（萬元），庫存商品的成本=956.55-171.15-128.36=657.04（萬元）。
賬務處理如下：借：固定資產清理645，累計折舊330；貸：固定資產——貨車225、——轎車300、——客車450。借：固定資產——辦公樓171.15、——機器設備128.36，原材料657.04，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）20.4；貸：固定資產清理835，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）141.95。借：固定資產清理190；貸：營業外收入190。
（2）庫存商品獲取專用發票的情況：①換入機器設備、原材料增值稅進項稅額=（120+525）×17%=109.65（萬元 ），換入貨運車、轎車和客運汽車的增值稅進項稅額=（225+250+360）×17%=141.95（萬元）。②換入資產總成本=225+250+360+141.95-109.65=867.3（萬元）。③確定各項換入資產的成本：辦公樓的成本=867.3×［160÷（160+120+525）］=172.38（萬元），機器設備的成本=867.3×［120÷（160+120+525）］=129.29（萬元），庫存商品的成本=867.3×［525÷（160+120+525）］=565.63（萬元）。
賬務處理如下：借：固定資產清理645，累計折舊330；貸：固定資產——貨車225、——轎車300、——客車450。借：固定資產——辦公樓172.38、——機器設備129.29，原材料565.63，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）109.65；貸：固定資產清理835，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）141.95。借：固定資產清理190；貸：營業外收入190。
2. 乙公司改進后的處理方法。
（1）庫存商品沒有獲取專用發票的情況：①換入機器設備、原材料增值稅進項稅額=120×17%=20.4（萬元），換入貨運車、轎車和客運汽車的增值稅進項稅額=（225+250+360）×17%=141.95（萬元）。②換入資產總成本=225+250+360+141.95=976.95（萬元）。③確定各項換入資產的成本：辦公樓的含稅成本=976.95×160÷［160+120×（1+17%）+525×（1+17%）］=170.9（萬元），機器設備的含稅成本=976.95×120×（1+17%）÷［160+120×（1+17%）+525×（1+17%）］=149.96（萬元），庫存商品的含稅成本=976.95×525×(1+17%)÷［160+120×（1+17%）+525×（1+17%）］=656.09（萬元）。換入資產的入賬成本分別為：辦公樓170.9萬元，機器設備=149.96-20.4=129.56（萬元），庫存商品=656.09-89.25=566.84（萬元）。
賬務處理如下：借：固定資產清理645，累計折舊330；貸：固定資產——貨車225、——轎車 300、——客車450。借：固定資產——辦公樓170.9、——機器設備129.56，原材料656.09，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）20.4；貸：固定資產清理 835，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）141.95。借：固定資產清理190；貸：營業外收入190。
（2）庫存商品獲取專用發票的情況：①換入設備、原材料增值稅進項稅額=（120+525）×17%=109.65（萬元），換入貨運車、轎車和客運汽車的增值稅進項稅額=（225+250+360）×17%=141.95（萬元）。②換入資產總成本=225+250+360+141.95=976.95（萬元）。③確定各項換入資產的成本：辦公樓的含稅成本=976.95×160÷［160+120×（1+17%）+525×（1+17%）］=170.9（萬元），機器設備的含稅成本=976.95×120×（1+17%）÷［160+120×（1+17%）+525×（1+17%）］=149.96（萬元），庫存商品的含稅成本=976.95×525×（1+17%）÷［160+120×（1+17%）+525×（1+17%）］=656.09（萬元）。換入資產的入賬成本分別為：辦公樓170.9萬元，機器設備=149.96-20.4=129.56（萬元），庫存商品=656.09-89.25=566.84（萬元）。
賬務處理如下：借：固定資產清理645，累計折舊330；貸：固定資產——貨車225、——轎車 300、——客車450。借：固定資產——辦公樓170.9、——機器設備129.56，原材料566.84，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）109.65；貸：固定資產清理 835，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）141.95。借：固定資產清理190；貸：營業外收入190。
三、結論
目前，在非貨幣性資產交換交易中，在計算補價占整個資產交換金額的比例時，整個資產交換金額沒有包括交換資產的增值稅。這種處理方法存在一定的弊端：一是整個資產交換金額應當是資產交換雙方各自交換資產的價值總額，包括增值稅。在非貨幣性資產交換中，交換資產包含的增值稅也是資產交換雙方在計算資產的交換價值時考慮的重要因素。二是如果整個資產交換金額不包括交換資產的增值稅，對于收到補價方而言，依據補價除以換入資產公允價值加上補價與補價除以換出資產公允價值來判斷非貨幣性資產交換會出現矛盾；對于支付補價方而言，依據補價除以換出資產公允價值加上補價與補價除以換入資產公允價值來判斷非貨幣性資產交換會出現矛盾。如果在非貨幣性資產認定中，整個資產交換金額包括交換資產的增值稅，就能克服目前處理方法存在的問題。
企業同時換入多項資產，資產交換具有商業實質、且各項換出資產或換入資產的公允價值能夠可靠計量。這種情況下，換入資產的總成本以換出資產的公允價值或換入資產的公允價值為基礎確定。各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的公允價值占換入資產公允價值的總額的比例，對換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。目前，這種處理方法在確定換入資產的總成本時扣除了換入資產的增值稅，在計算換入資產的公允價值占換入資產公允價值的總額的比例時公允價值沒有包含換入資產的增值稅。這種處理方法存在一定弊端：一是企業換入不同資產，含有增值稅的換入資產的增值稅會對沒有增值稅的資產的入賬成本產生影響，這不符合“誰受益，誰負擔”的會計處理原則。二是在非等價交換的情況下，相同的重組方式，一項資產取得增值稅專用發票與沒有取得增值稅專用發票會導致換入資產入賬成本及含稅成本存在差異。
對此，如果在確定換入資產的總成本時換入資產總成本包括換入資產增值稅，在計算換入資產各自公允價值占換入資產公允價值的總額的比例時公允價值包含換入資產增值稅，這樣對含換入資產增值稅的總成本進行分配，確定各換入資產的含稅成本，最后對存在增值稅的換入資產，再將其含稅成本分為不含稅成本及增值稅進項稅額。通過這種方式來確定換入資產的成本，就能克服目前處理方法存在的問題。
主要參考文獻
財政部會計資格評價中心.中級財務會計.北京：經濟科學出版社，2011
【作 者】
彭三平
【作者單位】
（重慶財經職業學院 重慶 402160）
