【摘要】對于長期股權投資核算的規定，人們一直存在著廣泛的爭議。本文針對《企業會計準則講解2010》中的有關規定，通過案例對長期股權投資初始取得的業務核算規定進行了解讀。
【關鍵詞】長期股權投資 初始取得 核算
根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，長期股權投資包括：①對子公司的投資；②對合營企業的投資；③對聯營企業的投資；④對不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的單位的投資。不同的投資有著不同的核算方法。由于對合營企業的投資和對聯營企業的投資在初始取得時涉及初始成本的調整，因此本文內容涉及長期股權投資的初始計量與后續計量的部分內容，故被稱為初始取得時的業務處理。
綜合《企業會計準則》及《企業會計準則講解》中的有關規定，長期股權投資初始取得時的核算包括如下幾點：①長期股權投資初始投資成本的確定；②長期股權投資初始投資成本與投出資產及所承擔的債務賬面價值之間的差額的處理；③取得長期股權投資的費用的處理；④投資成本中包含的已宣告尚未發放現金股利或利潤的處理；⑤長期股權投資初始投資成本的調整。
一、長期股權投資初始取得業務的核算方法
1． 長期股權投資初始投資成本的確定，見表1。
2． 長期股權投資初始投資成本與投出資產及所承擔的債務賬面價值之間的差額處理，見表2。
3． 取得長期股權投資的費用的處理，見表3。
4． 投資成本中包含的已宣告尚未發放現金股利或利潤的處理。企業無論是以何種方式取得長期股權投資，取得投資時，對于支付的對價中包含的應享有被投資單位已經宣告但尚未發放的現金股利或利潤應確認為應收項目，不構成取得長期股權投資的初始投資成本。
5． 長期股權投資初始投資成本的調整。合營企業和聯營企業，采用權益法進行后續計量，在投資企業取得對聯營企業或合營企業的投資以后，對于取得投資時點上投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，應區別以下情況處理：①投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，該部分差額體現為投資企業在購入該項投資過程中通過作價體現出的與所取得股權份額相對應的商譽，該部分差額不要求調整長期股權投資的成本。②投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，兩者之間的差額體現為交易雙方在作價過程中轉讓方對投資企業給予的讓步或是出于其他方面的考慮給予投資企業的無償經濟利益流入，應計入取得投資當期的損益，同時調整增加長期股權投資的賬面價值。即：投資成本≥對方凈資產公允價值時，不調整初始投資成本；投資成本<對方凈資產公允價值時，以對方凈資產公允價值所享份額作為初始入賬價值。
二、長期股權投資初始取得業務的核算分析
（一）企業合并形成的長期股權投資
1. 同一控制下企業合并形成的長期股權投資。
（1）以支付現金方式取得。
例1：A、B公司同為甲集團的子公司。2012年4月15日，A公司以銀行存款2 800萬元取得B公司60%的股權，同日B公司所有者權益賬面價值為5 000萬元。為取得B公司的股權，A公司另支付了法律咨詢服務費等費用共計30萬元。兩公司在合并前采用的會計政策相同。
分析：此種情況為同一控制下的企業合并，初始成本為被合并方凈資產賬面價值的份額。借：長期股權投資——B公司30 000 000（50 000 000×60%），管理費用300 000；貸：銀行存款28 300 000，資本公積——資本溢價2 000 000。此處，如果所付款項大于所享B公司凈資產份額，應將差額沖減“資本公積——資本溢價”，如賬面資本溢價不夠沖減，則應按序調減盈余公積和未分配利潤。
（2）以發行權益性證券作為合并對價取得。
例2：A公司和B公司為同一母公司所控制的兩個子公司。2012年4月1日，A公司以增發2 500萬股、每股面值1元的普通股股票的權益性證券作為合并對價取得B公司90%的股權，實際取得對B公司的控制權，當日B公司凈資產總額為5 000萬元。同時A公司發行股票時還支付傭金等共計80萬元。
分析：此種情況為同一控制下的企業合并，初始投資成本為被合并方凈資產賬面價值的份額。借：長期股權投資——B公司45 000 000（50 000 000×90%）；貸：股本25 000 000，銀行存款800 000， 資本公積——股本溢價19 200 000。
2. 非同一控制下的企業合并，分為一次交易實現的企業合并，以及多次交換交易實現的企業合并。多次交易分步實現的企業合并，在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本。購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將其相關的其他綜合收益轉入當期投資收益。
（1）一次交易實現的企業合并。具體分為如下幾種情況：
第一種，以支付現金方式取得。
例3：2012年3月17日，甲公司支付現金8 000萬元取得乙公司61%的股權，并于當日起能夠對乙公司進行控制，發生相關稅費20萬元，兩公司在合并前無關聯關系，且在合并前后采用的會計政策相同。
分析：此為非同一控制下的企業合并，初始投資成本為投出資產的公允價值。借：長期股權投資——乙公司80 000 000，管理費用200 000；貸：銀行存款80 200 000。
第二種，以發行權益性證券作為合并對價取得。
例4：2012年4月12日，丙公司以定向增發股票的方式購買無關聯方D公司56%的股權。為取得該股權，丙公司增發1 200萬股普通股，每股面值1元，公允價值4.5元/股，另支付承銷商傭金60萬元。合并前兩公司采用的會計政策及會計期間相同。
分析：此為非同一控制下的企業合并，初始投資成本為權益性證券的公允價值。借：長期股權投資——D公司54 000 000 （4.5×12 000 000）；貸：股本12 000 000，銀行存款600 000，資本公積——股本溢價41 400 000。
第三種，投出固定資產作為合并對價取得。
例5：2012年2月18日，A公司以一臺設備向無關聯關系的B公司投資，占B公司注冊資本的51%，該設備的賬面原價為3 500萬元，已提折舊200萬元，公允價值為3 400萬元，暫不考慮增值稅和其他稅費的影響。合并前兩公司采用的會計政策及會計期間相同。
分析：此為非同一控制下的企業合并，初始投資成本為投出資產的公允價值3 400萬元，投資資產的公允價值與賬面價值的差額計入營業外收入或營業外支出。借：固定資產清理33 000 000，累計折舊2 000 000；貸：固定資產35 000 000。借：長期股權投資——B公司34 000 000；貸：固定資產清理34 000 000。借：固定資產清理1 000 000；貸：營業外收入1 000 000。
第四種，投出存貨作為合并對價取得。
例6：2012年4月18日，甲公司以自產產品向乙公司投資（甲、乙公司此前無關聯關系），占乙公司注冊資本的70%，該產品的生產成本為6 500萬元，公允價值為7 600萬元，兩公司適用的增值稅稅率為17%。暫不考慮其他稅費的影響，合并前兩公司采用的會計政策及會計期間相同。
分析：此為非同一控制下的企業合并，初始投資成本為投出資產的公允價值。確認投資成本，借：長期股權投資——乙公司88 920 000（76 000 000+12 920 000）；貸：主營業務收入76 000 000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）12 920 000。結轉營業成本，借：主營業務成本65 000 000；貸：庫存商品65 000 000。
第五種，投出可供出售金融資產作為合并對價取得。
投出可供出售金融資產等金融資產，投出資產的公允價值與其賬面價值的差額應計入投資收益，可供出售金融資產在此前持有期間公允價值變動形成的“資本公積——其他資本公積”應一并轉入“投資收益”。
例7：2012年4月8日，丙公司以一項可供出售金融資產向無關聯關系乙公司投資，占乙公司注冊資本的54%，該可供出售金融資產的賬面價值為3 850萬元（成本為3 800萬元，公允價值變動為50萬元），公允價值為4 000萬元，暫不考慮其他稅費影響，合并前兩公司采用的會計政策及會計期間相同。
分析：此為非同一控制下的企業合并，初始投資成本為投出資產的公允價值4 000萬元。確認投資成本，借：長期股權投資——乙公司40 000 000；貸：可供出售金融資產——成本38 000 000，可供出售金融資產——公允價值變動500 000，投資收益1 500 000。結轉持有期間公允價值變動形成的“資本公積——其他資本公積”，借：資本公積——其他資本公積500 000；貸：投資收益500 000。
（2）多次交換交易實現的企業合并。
例8：A公司于2011年以1 800萬元取得B上市公司3%的股權，對B公司無重大影響，A公司將其分類為可供出售金融資產，按公允價值計量。2012年4月12日，A公司又斥資30 000萬元取得B公司另外的50%的股權，并于當日起能夠對B公司進行控制。A公司在取得B公司的長期股權投資后，B公司未宣告發放現金股利。A公司原持有B公司3%股權于2012年3月31日的公允價值為2 000萬元。A、B公司此前不存在關聯關系。
分析：此為非同一控制下的合并，合并日，A公司的初始投資成本=購買日之前所持被購買方股權投資的賬面價值+購買日新增投資成本。借：長期股權投資——B公司320 000 000（20 000 000+300 000 000）；貸：銀行存款300 000 000，可供出售金融資產——成本18 000 000，可供出售金融資產——公允價值變動2 000 000。
例9：甲公司于2011年1月以23 000萬元取得乙公司30%的股權，并能對乙公司施加重大影響，采用權益法核算該項投資，當年度確認對乙公司的投資收益500萬元。2012年1月，甲公司又斥資27 000萬元取得乙公司另外33%的股權。甲公司對該項長期股權投資未計提減值準備。合并前雙方無關聯關系。
分析：甲公司通過分步購買最終對乙公司實施控制，形成非同一控制下的企業合并。購買日，長期股權投資的賬面價值=23 000+500+27 000=50 500（萬元）。購買日的賬務處理：借：長期股權投資——乙公司505 000 000；貸：長期股權投資——成本230 000 000，長期股權投資——損益調整5 000 000，銀行存款270 000 000。
（二）企業合并以外其他方式取得的長期股權投資
合并以外其他方式取得的長期股權投資，按投資額占被投資單位的股權比例，可分為無重大影響的投資和有共同控制或重大影響的投資兩種。前者采用成本法進行后續計量，后者采用權益法進行后續計量，兩者初始計量采用的方法一樣，但是如前所述，后者還需要進行初始成本的調整。
1. 無重大影響型投資。
（1）以支付現金方式取得。
例10：A公司2012年4月16日購入朝陽公司股份，實際支付價款8 000萬元和手續費等費用200萬元，所購股份對朝陽公司不形成重大影響，朝陽公司股份未上市交易，無市場報價。
分析：此為無重大影響型長期股權投資，初始投資成本=8 000+200=8 200（萬元）。借：長期股權投資——朝陽公司82 000 000；貸：銀行存款82 000 000。
（2）以發行權益性證券作為合并對價。以發行權益性證券取得長期股權投資，初始投資成本為權益性證券的公允價值。
例11：2012年1月8日，公司增發1 000萬股（面值1元/股），發行的公允價值為1 500萬元，另支付手續費等100萬元，取得A公司6%的股份。借：長期股權投資——A公司15 000 000；貸：股本10 000 000，資本公積——股本溢價4 000 000，銀行存款1 000 000。
2. 對合營企業或聯營企業的投資。
（1）當投資成本≥對方凈資產公允價值時。
例12：A企業于2012年1月取得B公司30%的股權，支付價款6 500萬元。取得投資時被投資單位凈資產賬面價值為15 000萬元（假定被投資單位各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同）。A企業在取得B公司的股權后，能夠對B公司施加重大影響。
分析：長期股權投資的初始投資成本6 500萬元大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額6 000萬元（20 000×30%），該差額不調整長期股權投資的賬面價值。借：長期股權投資——B公司——成本65 000 000；貸：銀行存款65 000 000。
（2）當投資成本<對方凈資產公允價值時。
例13：承上例，假定上例中取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為25 000萬元。
分析：A企業按持股比例30%計算確定應享有7 500萬元，則初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額1 000萬元應計入取得投資當期的營業外收入。借：長期股權投資——B公司——成本65 000 000；貸：銀行存款65 000 000。借：長期股權投資——B公司——成本10 000 000；貸：營業外收入10 000 000。
3. 投資者投入的投資。2012年12月16日，A公司接受B公司投資，B公司將持有的C公司的長期股權投資投入A公司。B公司的該長期股權投資賬面余額為10 000萬元，雙方約定該投資價值為12 000萬元，增資后A公司的注冊資本和實收資本均為38 000萬元，B公司的持股比例為30%。借：長期股權投資——B公司——成本120 000 000；貸：實收資本——B公司114 000 000，資本公積——資本溢價6 000 000。
主要參考文獻
1. 財政部會計司.企業會計準則講解（2010）.北京：人民出版社，2010
2. 財政部會計資格評價中心.2012年中級會計資格考試中級會計實務輔導教材.北京：經濟科學出版社，2012
【作 者】
黃 璣
【作者單位】
（廣州番禺職業技術學院財經系 廣州 514083）
