【摘要】根據胡錦濤同志在十八大報告中提出的要更多依靠“管理創新驅動”經濟發展的要求，本文系統分析了傳統折舊方法的優缺點，針對生態工程、民生工程和融資租賃等不同領域管理實務的需求，明確提出固定資產減速折舊方法，以期科學地計提折舊費用，加強經濟管理，實現企業永續發展。
【關鍵詞】傳統折舊 減速折舊 勻減法 變速法 扣除法
十八大報告中有55次出現“創新”一詞，在報告的“加快完善社會主義市場經濟體制和加快轉變經濟發展方式”部分，胡錦濤同志著重指出，要“著力增強創新驅動發展新動力”，特別強調要使經濟發展“更多依靠科技進步、勞動者素質提高、管理創新驅動”。通過認真學習我們的體會是，“創新”是轉變經濟發展方式的“新動力”，而“管理創新”又是創新家族中極其重要的組成部分。那么，固定資產折舊的計提能否有所創新？若能創新意義何在？
一、資產折舊的一般性研究
1． 折舊的提出。根據筆者掌握的有限資料，國家資產折舊作為一個概念于18世紀初在經濟學著作中首先被提出，在經濟學大師大衛·李嘉圖論著中得到深入闡述，并由麥克庫洛赫在《經濟學原理》（1825）中得到進一步發展。馬克思的巨著《資本論》（1870）的再生產理論對固定資本流通、折舊提取、折舊基金性質和使用，都進行了充分而精辟的論證。二戰前基于當時經濟發展和管理需要折舊計提大都采用年限平均法。二戰后由于科技突飛猛進，企業規模迅速膨脹，市場競爭日趨激烈，管理要求越來越高，會計學界和實務界才明確提出了加速折舊方法。從上述折舊提出和折舊方法演變中我們不難看出，折舊作為國家資產在使用中價值的分攤或轉移，分攤多少，轉移多少，不靠主觀臆想，不是數字游戲，它的計提方法是隨著科技進步和管理需要的發展而不斷發展變化的。
2． 折舊的概念。計提折舊不是什么新問題。這么多年來，從經濟學界到管理學界，從會計學術界到會計實務界，盡管對會計概念的表述林林總總，但其基本觀點無本質區別。我國一代會計宗師葛家澍、閻達五、婁爾行對折舊的觀點也是如此。新一代會計名家林志軍、王光遠、王化成、耿建欣、謝志華、劉永澤、陸正飛、李若山、李心合、蔡春等對折舊概念的表述也大體一致。其中最有代表性的當屬我國《企業會計準則第4號——固定資產》。它認為“折舊是指在固定資產使用壽命周期內，按照確定的方法對應計提折舊額進行系統分攤?！边@一概念闡明了折舊實質，強調了計提方法，突出了壽命周期，簡明扼要，便于理解和運用。其不足在于沒有揭示計提折舊的理論依據。
筆者認為折舊是指固定資產在使用過程中，由于功能喪失而轉移到產品成本或其他費用中的價值。這一概念強調了折舊的實質是價值轉移，突出了計提的原因是使用，其創新在于揭示了計提的理論依據是功能喪失。可見計提折舊的邏輯思路是，資產因使用導致功能喪失，功能喪失引發價值轉移，價值轉移又必然帶來經濟效益。在會計管理中，功能喪失是個很難測定的技術指標，實務中都是根據可觀測指標（即產出的效益）來間接測量功能喪失程度，從而判斷計提多少折舊費用。
3． 折舊的重要作用。計提折舊是固定資產核算的重要內容，是正確計算產品成本、管理費用、營業利潤，客觀反映所有者權益和資產凈存量的重要指標，直接影響到企業的技術進步、利潤總額及所得稅繳納，是真實披露財務信息的重要內容。因此，選擇適當方法來準確計算折舊在會計核算中占有重要位置。
二、傳統折舊方法的比較研究
根據《企業會計準則第4號——固定資產》規定，企業可選用的折舊方法有三類，包括直線法（年限平均法）、比例法（工作量法）和加速法（雙倍余額遞減法、年數總和法）。
1. 年限平均法。
（1）計算公式。年限平均法是指把應計折舊的固定資產價值均衡分攤到各期產品成本或其他費用中的方法，此法計算的每期折舊均等。計算公式為：
年折舊額=（固定資產原值-預計凈殘值）/預計使用年限；月折舊額=年折舊額/12。
（2）舉例說明。假定ABC公司一設備原值100 000元，預計使用5年，5年后預計凈殘值5 000元。試用年限平均法計提每期折舊額。
年折舊額=（100 000-5 000）/5=19 000（元）；月折舊額=19 000/12=1 583.33（元）。
（3）方法評點。年限平均法是一種常用方法，主要優點是思路清晰、易學易懂、計算簡便，適用于中小企業。主要不足是，計算折舊的理論依據是使用年限，且假定設備使用前后各期功能喪失程度均等，產生的經濟效益相同。這顯然不符合設備使用的客觀規律，因此逐漸被其他方法所替代。
2. 工作量法。工作量法是指根據固定資產提供的實際工作量計提折舊的方法，運用此法計算的每期折舊額一般不等。
（1）計算公式：單位工作量折舊額=應計折舊的固定資產值/預計總工作量；某期折舊額=單位工作量折舊額×該期工作量。
（2）舉例說明。假定ABC公司一設備原值100 000元，預計壽命周期內提供工作量共計9 500工時，預計凈殘值5 000元。試用工作量法計提當月使用200工時的折舊費用。
單位工作量折舊額（即工時價值）=（100 000-5 000）/9 500=10（元/工時）；當月折舊額=10×200=2 000（元）。
（3）方法評點。工作量法是一種使用較少的折舊方法。此法的理論依據是，折舊額計提多少完全比照資產使用中的功能喪失程度。主要優點是折舊計提準確精細，利潤計算客觀嚴謹；不足是計算工作量大。假定企業有成千上萬臺不同類型設備，如果都按此法計提折舊，工作量會相當大。這也就使得此法往往只適用于特殊設備，比如汽車、精密機床、大型計算機和重型設備等。
3. 雙倍余額遞減法。雙倍余額遞減法是指以2倍的直線法折舊率計提折舊的加速方法。
（1）計算公式：年折舊率=2/預計使用年限；年折舊額=年初固定資產折余價值×年折舊率；月折舊額=年折舊額/12。
因為計算中每期都按固定的折舊率與遞減的折余價值相乘，故此計算必是無窮解的過程。根據國際慣例，當按此法計算的年折舊額小于直線法計算的年折舊額時改用直線法。為操作方便，一般在折舊到期前兩年，將折余價值扣除預計凈殘值的差額平均攤銷。
（2）舉例說明。仍依上例，年折舊額計算見表1：
注：①表示上期折余價值，③表示上期年折舊額，④表示上期累計折舊額，下同。
（3）方法評點。雙倍余額遞減法的優點在于，設備使用前期折舊計提多，后期計提少。實例中使用前3年已計提折舊78 400元，占應計折舊總額的82.53%，體現了其能快速回收長期投資的優勢，能給企業帶來明顯的經營利好并推遲納稅利得，提高了企業規避投資風險的能力。不足之處有：①雙倍余額遞減，使用兩倍的理論依據是什么？②這種方法在使用壽命周期內前加速后平均，是一種不徹底的加速方法。
4. 年數總和法。年數總和法是指用固定資產原值減去預計凈殘值后的應計折舊價值與一個逐年遞減的分數相乘以計算折舊額的方法，這個分數的分子為固定資產尚可使用年數，分母為使用年數順序數數字之和。
（1）計算公式：年折舊率=尚可使用年數/預計使用年數順序數之和；年折舊額=（固定資產原值-預計凈殘值）×年折舊率；月折舊額=年折舊額/12。
（2）舉例說明。仍依上例，年折舊額計算見表2：
（3）方法評點。采用年數總和法的優點在于，設備使用前期折舊計提多，后期計提少，使用前3年已計提折舊76 000元，占應計折舊總額的80%，能給企業帶來明顯的經營利好并延遲納稅，提高了企業規避投資風險的能力。主要不足在于：①年數總和法作為一種勻加速方法，適合低劣化程度勻增、功能喪失程度也勻增的資產，但勻增變化不一定適合所有的固定資產。②與雙倍余額遞減法一樣，它只適應設備產出效益前多后少的情況。
三、減速折舊的創新性研究
不管國內還是國外，不管理論界還是實務界，在折舊理論認識方面能夠統一的認識是，折舊是對資產價值的分攤或轉移。筆者計提折舊的邏輯思路是，資產因使用造成功能喪失，功能喪失引發價值轉移，價值轉移必然帶來效益產出。因為資產功能喪失程度是個很難測量的技術指標，在實務中都是根據效益產出多少間接計算折舊費用，故此資產產出的經濟效益是計提折舊費用的直接依據。根據這一理論觀點，直線法是假定設備產出效益前后均衡，顯然一般不符客觀實際；加速法是假定設備產出效益前多后少，這符合一般設備的實際情況。重視生態，保護生態，“是關系人民福祉、關乎民族未來的長遠大計”。那么會計核算，特別是固定資產折舊核算應如何體現、如何貫徹這一方針大計呢？筆者的思考是，在生態工程、民生工程和現代化管理中，針對其產出效益，特別是社會效益的前少后多的特點，應考慮采用減速折舊法。
減速折舊法提出的理論依據是：固定資產功能喪失程度先慢后快，經濟效益前小后大，從而折舊費用的計提也應前少后多。筆者在研究中發現，這類工程項目在建設之初投入了大量資金，然而初期效益很少，隨著時間推移效益快速增長并達到穩定狀態。據此筆者考慮折舊計提也應與收益趨同變化，從而提出前少后多的減速折舊方法。減速折舊法具體包括勻減法、變速法和扣除法。
1. 勻減法。
（1）一般分析。勻減法即勻速遞減折舊法，主要特點是折舊率每年勻速遞增。勻速是事物變化的一般規律。如前所述，國家越來越重視生態環境，植樹、種草、治沙、增加水面、保護濕地、節能減排等等是“功在當代，利在千秋”的有關人民福祉的大事。這種工程投資大、見效慢，是個效益勻速增長的過程，且越來越明顯。那么生態工程的固定資產如何計提折舊呢？根據每年效益勻速增長和成本效益配比原則，筆者認為其折舊的計提應采取勻減折舊法，即折舊率每年勻速增加。
所謂勻減法是指計提折舊的折舊率是個勻速遞增的分數，分數的分母是設備使用年數的序數之和，分子是使用年數的正序數，按此比率計算的折舊額是個勻速遞增的過程。以林場為例，建場之初購買土地使用權、平整土地、開溝回填、購進樹苗、澆水治蟲、防火護林、日常維護等投入大量資金但沒有效益，隨著時間推移苗木慢慢長大，林場開始有了效益，而且越來越明顯。河北省木蘭圍場的大面積森林就是國內乃至全球最大的人工培植森林，筆者認為其折舊計提也應比照效益趨勢采取勻減法。
（2）計算公式。年折舊額=應計折舊固定資產價值×年折舊率；月折舊額=年折舊額÷12。
（3）舉例說明。假定某人工林場A，建場之初建造宿舍倉庫，購入推土機、開溝機、噴灌機、滅火機、汽車、水泵、打井等機器設備，資產總價值945萬元（無凈殘值），預計使用20年，設備報廢后更換新設備，以持續經營。林木前15年處于生長期沒有收益，15年后森林枝繁葉茂，開發商在其周邊開發居民區，游客也紛至沓來，經濟效益顯現。隨著森林生態環境越來越好，經濟效益特別是社會效益呈快速增長趨勢，直至穩定不變。試用勻減法計提35年中（包括第二期更新設備）的各年折舊。林場前15年沒有收益，折舊額為0。自第16年開始，每年折舊額計算見表3。自第36年起改為直線法（包括對更新了的固定資產計提折舊）。
（4）折舊率圖示。這種折舊率變化趨勢可以圖1表示。
2. 變速法。
（1）一般分析。公共企業特別是其中的民生工程比較適合變速折舊法。這類企業一般開始效益很低，以后逐年增長，呈變速增長而非勻增。所謂變速法是指根據固定資產產出效益變速增長，計提的折舊費用前少后多卻增長速度各年不等的減速折舊方法。比如一個居民新區在基礎建設上都要投入大量資金，但起初住戶少收入低，之后逐年增多直到住滿，收益也相應增加直到飽和，是一個典型的收益由少到多最后達到穩定狀態的過程。根據成本效益配比原則，折舊計提應前少后多，折舊率應根據入住率變化而變化。
（2）舉例說明。假定某市在郊區新開發一居民小區A，開發之初提供了比較完善的供水、供電、供熱、供氣、生態環境、公交線路等一系列配套設施，其中水暖電氣設施共耗費資金8 000萬元，預計自然壽命21年（無凈殘值）。小區一期工程可容納居民8 000戶，第一年入住800戶，第二年入住6 400戶，第三年800戶。假設不考慮房地產價格變化因素，試用變速法計算各年折舊費用。
首先，把資產的自然壽命期折合為經濟使用壽命期。第1年住戶比例800/8 000=10%；第2年住戶比例（800+6 400）/8 000=90%；第3年住戶比例（800+6 400+800）/8 000=100%；前3年入住戶數占住滿戶數比（10%+90%+100%）/100%=2。
計算可知，前3年入住情況相當于全部入住2年。由此，小區水電暖等整體固定資產的經濟壽命期為20年（21-3+2）。
再計算前3年折舊額。折合后的經濟壽命期中每年折舊額為400萬元（8 000/20），因此前3年折舊額分別為：第1年：400×10%=40（萬元）；第2年：400×90%=360（萬元）；第3年：400×100%=400（萬元）；前3年合計800萬元。
最后計算各年折舊額。自第4年開始每年按直線法計提折舊為400萬元，在自然壽命周期21年內共計提折舊費用8 000萬元（800+400×18）。由此可見，前3年折舊率隨著入住比例增加而增加，是一個變速過程，之后按直線法計提折舊。
（3）折舊率圖示。這種折舊率變化趨勢可用圖2表示：
用變速折舊法計算的折舊額先少后多，折舊費用與居民入住比例相同，這樣就較好地遵循了成本效益配比原則，計提的費用也比較符合客觀實際。
3. 扣除法。
（1）一般分析?？鄢ㄊ侵笍囊豁椈旌腺M用中扣除某些費用以計算折舊費用的方法，常用于融資租賃中的出租公司。出租公司資產出租后要進行賬務處理，租金收入扣除利息后的余額一般稱為攤銷費用。一是如前所述，折舊的實質是價值攤銷或價值轉移；二是以融資租賃方式出租固定資產，盡管在實質上所有權不屬于出租公司，實際上租期結束后承租公司是續租、停租還是購買，主動權并不在出租公司，有可能停租退回，資產重歸出租公司所有；三是不管理解為攤銷還是折舊，對計算出租公司的效益和所得稅都構不成任何影響。因此筆者將此扣除后的凈額作為折舊費用處理。
（2）計算公式：年利息收入=當年年初折余價值×年利率；年折舊額（攤銷費）=年租金收入-年利息收入；年初折余價值=上年折余價值-上年折舊額。
（3）舉例說明。假定出租公司甲與承租公司乙于2012年5月1日簽訂融資租賃協議并于當日生效。協議規定租賃的寫字樓市價為6 000萬元，租期5年，按照協議規定乙公司自2013年起5年內每年5月1日向甲公司支付等額租金1 500萬元，5年末乙公司有權以5%的象征性價格購買或退租。試計算甲公司5年內每年樓房攤銷（即折舊）費用。
分析：由于甲、乙公司簽訂的是融資租賃合約，5年末乙有權購買或退租，可知此寫字樓名義上屬于甲公司實際屬于乙公司。又由于2012年5月1日不需交付租金，故甲公司當年租金收入、利息收入、折舊額均為0。2013年5月1日收到租金1 500萬元，其中年利息收入600萬元（6 000×10%），年折舊額900萬元（1 500-600），且逐年增加。
計算說明：寫字樓協議租金7 500萬元，出租公司甲自2013年起5年內每年5月1日收到租金1 500萬元，5年合計7 500萬元的租金收入中包括折舊費用5 494.59萬元，利息收入2 005.41萬元。
計算可知，折舊費用在5年租期內每年增加，是一種典型的用扣除法計提折舊的減速折舊法。
具體計算見表4。
四、不同折舊方法的優劣研究
折舊方法的優劣，主要根據不同方法的理論依據是否嚴謹、計算方法是否科學、是否符合管理需要、能否提供客觀真實的財務信息等作為評價標準。上述闡述的直線法、工作量法、加速折舊法和減速折舊法沒有絕對的優劣之分，只是看哪種方法更科學、更符合管理需要、更符合社會發展要求。筆者認為減速折舊法并不適用一般企業，它只適合生態工程、民生工程和融資租賃等業務的需要。
若將不同方法的折舊率放在同一張圖上表示出來，可直觀形象地比較出不同折舊方法的適用性。不同方法折舊率變化趨勢可如圖3所示：
主要參考文獻
1. 劉三昌.高級財務會計.北京：清華大學出版社，2011
2. 柴美群，梁聰慧.固定資產折舊的探索.學術研究，2006；3
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4. 范長纓.關于固定資產折舊的深度思考.價值工程，2007；3
5. 中國法制出版社編.企業會計法律與準則.北京：中國法制出版社，2006
【作 者】
柴美群（博士） 回 亭
【作者單位】
（河北經貿大學工商管理學院 石家莊 050061 石家莊經濟學院華信學院 石家莊 050090）
