【摘要】新修訂的《事業(yè)單位會計制度》在維持現(xiàn)行事業(yè)單位核算基礎和基本會計模式不變的前提下，將基本建設投資納入事業(yè)單位會計核算，同時保持基建獨立核算，實行雙軌制，使事業(yè)單位會計核算更加完整、真實。但是，該制度并沒有規(guī)范基建并賬的具體賬務處理，本文試就基建并賬具體賬務處理進行探討，并結(jié)合實際賬務處理提出思考，以推進和完善事業(yè)單位基建會計核算。
【關鍵詞】新會計制度 事業(yè)單位 基建 核算
為了適應財政改革和事業(yè)單位財務管理改革的需要，進一步規(guī)范事業(yè)單位會計核算，促進公益事業(yè)健康發(fā)展，財政部于2012年12月19日修訂發(fā)布了《事業(yè)單位會計制度》（財會［2012］22號）（以下簡稱“新制度”），自2013年1月1日起全面施行。
與1997年財政部發(fā)布的《事業(yè)單位會計制度》（財預字［1997］288號，以下簡稱“舊制度”）相比，新制度的一大亮點就是將基本建設投資納入事業(yè)單位會計核算。新制度要求事業(yè)單位對基本建設投資的會計核算在執(zhí)行新制度的同時，還應當按照國家有關基本建設會計核算的規(guī)定單獨建賬、單獨核算。這種雙軌制的實行，既能夠提高事業(yè)單位會計信息的完整性、真實性，提供更多對決策有用的會計信息，又能夠滿足基建項目結(jié)算、決算、竣工等環(huán)節(jié)對會計檔案管理的特殊要求，從而實現(xiàn)舊制度與新制度的平穩(wěn)過渡。
一、新制度下事業(yè)單位基建并賬的具體操作
新制度下事業(yè)單位會計與基建會計并賬在操作層面主要涉及會計科目的合并和財務報表的合并。并賬的難度在于如何將按照資金占用和資金來源分類的基本建設會計科目科學合理地并入按照資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出進行分類的事業(yè)單位會計科目。
1. 會計科目的合并。新制度在“資產(chǎn)類”新增了一級科目“在建工程”，明確要求在其下設置“基建工程”明細科目核算由基建賬套并入的在建工程成本；在“負債類”新增了一級科目“長期借款”，明確“對于基建項目借款，還應按具體項目進行明細核算”；在“凈資產(chǎn)”類增設了二級科目“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”。目前，有關基建并賬的具體賬務處理規(guī)定還沒有出臺，筆者認為可以按以下原則進行合并，對名稱和核算內(nèi)容基本一致的直接合并；對名稱不同但核算內(nèi)容相同或相近的調(diào)整后合并；對特殊的會計科目應該分析后合并。
（1）直接并入事業(yè)單位會計核算體系的科目?；ㄙ~套中的“現(xiàn)金（庫存現(xiàn)金）”、“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”、“固定資產(chǎn)”、“其他應收款”、“應收票據(jù)”、“其他應付款”、“應付票據(jù)”等科目，其內(nèi)涵與事業(yè)單位會計相應科目基本一致，故可直接并入事業(yè)單位賬套進行明細核算。
（2）需要調(diào)整合并的會計科目?；ㄙ~套中“建筑安裝工程投資”、“設備投資”、“待攤投資”、“其他投資”等科目是核算基建工程實際成本的科目，與事業(yè)賬套“在建工程——基建工程”科目核算內(nèi)容基本一致；“待核銷基建支出”、“轉(zhuǎn)出投資”科目核算不能形成投資和產(chǎn)權不歸屬建設單位的投資，與事業(yè)賬套“待處置資產(chǎn)損溢”科目核算內(nèi)容相近；“器材采購”、“采購保管費”、“庫存設備”、“庫存材料”等科目是核算基建用材料設備等實際成本的科目，與事業(yè)賬套“存貨”科目核算內(nèi)容相近；“預付備料款”、“預付工程款”等科目是核算建設單位按合同預付給施工單位的備料款及工程進度款的科目，與事業(yè)賬套“預付賬款”科目核算內(nèi)容相近；“應付器材款”、“應付工程款”核算內(nèi)容，與事業(yè)賬套“應付賬款”核算內(nèi)容相近；“應付工資”、“應付福利費”核算內(nèi)容，與事業(yè)賬套“應付職工薪酬”科目基本一致；“應交稅金”、“其他應交款”核算內(nèi)容，與事業(yè)賬套“應繳稅費”科目核算內(nèi)容基本一致。
（3）需要進行分析后合并的會計科目。基建賬套“交付使用資產(chǎn)”科目核算建設單位已經(jīng)完成購置、建造過程，并已交付或結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)使用單位的各項資產(chǎn)；此科目應根據(jù)相關資產(chǎn)類別分別并入事業(yè)賬套“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目?！盎〒芸睢笨颇亢怂憬ㄔO單位各類基本建設撥款，除自籌資金外各類基本建設撥款本質(zhì)上是事業(yè)單位的收入，因此應根據(jù)資金性質(zhì)分析合并，屬于中央和地方財政的預算撥款并入“財政補助收入”；地方主管部門撥款并入“上級補助收入”；其他單位、團體或個人無償捐贈等并入“其他收入”；事業(yè)單位自籌撥入的資金應還原本來面目并入“專用基金”等科目核算。
需要強調(diào)的是，對于基建賬套并入的未完工基建工程實際成本在并入事業(yè)賬套“在建工程”科目核算的同時，還應當列入“事業(yè)支出”等相關科目。這是因為事業(yè)單位會計核算一般采用的是“收付實現(xiàn)制”，“在建工程”雖然是專門核算基建工程實際成本的科目，但是其本身屬于資產(chǎn)類科目而不是支出類科目，因此需要同時列入“事業(yè)支出”等科目。
2. 財務報表的合并。財務報表的合并主要是月度報表的合并，因為現(xiàn)行的預算、決算是全口徑的預決算，在年度預決算報表中已經(jīng)包含了基本建設投資的數(shù)據(jù)。在將所有基建賬套數(shù)據(jù)并入事業(yè)賬套后，對財務報表而言，只需要根據(jù)財務報表編制說明按照并入的明細資料就能夠完成報表編制，而且能較清晰地反映基建投資全貌。
二、新制度下事業(yè)單位基建會計核算案例分析
例：某事業(yè)單位新建信息化平臺于2012年11月開工，2013年1月份基建賬套數(shù)據(jù)如下表所示。其中2012年12月31日基建拔款中有50 000元為本年上級補助撥款，其余為該年中央預算拔款，該單位未納入財政直接支付。2013年基建賬套中設備投資中有10 000元使用銀行存款支付，待攤投資中有10 000元使用銀行存款支付，有5 000元使用現(xiàn)金支付，現(xiàn)金從零余額賬戶支取。
1. 某單位2013年1月1日年初余額基建賬套并入事業(yè)賬套的會計調(diào)整分錄。具體如下：
（1）借：在建工程——基建工程——建筑安裝工程投資
50 000
——設備投資50 000
——待攤投資20 000
——預付工程款30 000
貸：非流動資產(chǎn)基金——在建工程150 000
此筆分錄根據(jù)基建賬套數(shù)據(jù)將基建未完工實際成本合并記入“在建工程”科目，因為是年初余額的調(diào)整不需要同時記入“事業(yè)支出”。
（2）借：存貨——工程物資 50 000
銀行存款50 000
財政應返還額度100 000
貸：財政補助結(jié)轉(zhuǎn)150 000
非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)50 000
此筆分錄是根據(jù)基建賬套數(shù)據(jù)分析記入的，借方數(shù)據(jù)可直接得出，貸方數(shù)據(jù)是根據(jù)基建撥款數(shù)減去基建實際成本得出，也即收支相抵后的結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)。
以上賬務處理是按照財政部《關于印發(fā)〈新舊事業(yè)單位會計制度有關銜接問題的處理規(guī)定〉的通知》（財會［2013］2號）規(guī)定進行的。筆者認為，對“預付工程款”的處理規(guī)定值得商榷。因為，“在建工程”科目核算的是未完工程的實際成本；“預付工程款”科目核算建設單位按合同規(guī)定向承包工程的施工企業(yè)預付的工程進度款，并不是未完工程的實際成本。筆者認為，并入“預付賬款”更為合理。
2. 2013年1月末基建賬套并入事業(yè)賬套的賬務處理。具體如下：
（1）借：零余額用款額度600 000
貸：財政補助收入——財政授權支付
500 000
財政應返還額度——財政授權支付
100 000
（2）借：銀行存款50 000
貸：長期借款——基建借款50 000
（3）借：庫存現(xiàn)金10 000
貸：零余額賬戶用款額度10 000
（4）借：在建工程——基建工程——建筑安裝工程投資100 000
——設備投資
30 000
——待攤投資
20 000
貸：非流動資產(chǎn)基金——在建工程
150 000
同時：
借：事業(yè)支出——項目支出——基建工程150 000
貸：零余額賬戶用款額度125 000
銀行存款20 000
庫存現(xiàn)金5 000
（5）借：預付賬款——基建工程——預付備料款
200 000
——預付工程款50 000
貸：零余額賬戶用款額度250 000以上案例較為簡單，會計分錄基本上完全還原了基建賬的原貌，現(xiàn)實中不可能有如此詳細的資料和簡單的賬務，在并賬時可以根據(jù)借貸雙方發(fā)生額編制多借多貸的合并分錄。同時，在現(xiàn)實中還會遇到復雜的內(nèi)部交易抵銷和調(diào)整事項。
三、新制度下事業(yè)單位基建會計核算的思考
1. 新制度對基建投資核算實行雙軌制，將促進事業(yè)單位提高財務管理水平。實現(xiàn)新制度基建并賬首先要解決的問題是業(yè)務流程的設置問題。事業(yè)單位應當建立基建并賬制度，合理規(guī)劃業(yè)務流程，確定需要基建會計提供的數(shù)據(jù)和資料，規(guī)定提供的時間和方式，分清事業(yè)會計和基建會計各自的責任，保證基建并賬的順利進行。
其次是根據(jù)單位實際制定科學規(guī)范的合并操作手冊，保證合并準確及時進行。最后事業(yè)單位還應該加強內(nèi)部控制和監(jiān)督，充分發(fā)揮事業(yè)會計與基建會計相互配合相互制約的作用，保證會計信息質(zhì)量，防止相互推諉的現(xiàn)象發(fā)生，真正發(fā)揮會計的監(jiān)督作用。
2. 新制度對財務人員提出了更高的要求。雙軌制的實行，要求基建會計人員不僅應完成本身的核算任務，還要提供事業(yè)會計人員需要的資料，不僅要熟悉基建會計也要了解事業(yè)會計。對于事業(yè)會計而言要求更高，其必須精通基建數(shù)據(jù)并入事業(yè)賬的處理程序和方法，還應當熟悉基建會計業(yè)務及基建項目管理，具備通過基建并賬數(shù)據(jù)“還原”經(jīng)濟業(yè)務、通過數(shù)據(jù)識別真假的能力，充分發(fā)揮事業(yè)會計對基建會計及基建項目的監(jiān)督制約能力。
3. 新制度基建并賬應注意的問題?；ú①~并不是簡單的數(shù)字相加，還需要對內(nèi)部交易進行必要的調(diào)整，以保證會計信息的真實性和準確性。①內(nèi)部往來業(yè)務的調(diào)整。并賬前應對事業(yè)賬和基建賬之間的往來進行認真清理，并賬時進行抵銷和調(diào)整，防止虛增虛減往來款項。②內(nèi)部收支業(yè)務的調(diào)整。對事業(yè)賬已經(jīng)列支的自籌基建資金和基建賬納入基建撥款的自籌資金，應當認真分析，在并賬時進行還原和調(diào)整，防止虛增收入支出。③內(nèi)部資產(chǎn)的調(diào)整。在并賬時我們應特別關注交付使用資產(chǎn)是否已經(jīng)在事業(yè)賬登記，防止虛增資產(chǎn)。
主要參考文獻
1. 財政部．事業(yè)單位會計制度．財會［2012］22號，2012-12-19
2. 財政部．新舊事業(yè)單位會計制度有關銜接問題的處理規(guī)定．財會［2013］2號，2013-01-16
3. 財政部．國有建設單位會計制度.財會［1995］45號，1995-10-04
【作 者】
向廷平
【作者單位】
（重慶市氣象局 重慶 401147）
