【摘要】這些年來，學術界、實務界關于生物資產研究和討論的文章層出不窮。本文從生物資產的定義、分類和生物資產的后續計量兩個方面，提出了完善生物資產準則的建議。
【關鍵詞】生物資產 會計準則 定義 分類 披露
一、完善生物資產定義的建議
根據《國際會計準則第41號——農業》的規定，生物資產指活的動物或植物，我國《企業會計準則第5號——生物資產》（簡稱“生物資產準則”）借鑒了國際會計準則關于生物資產的定義，將生物資產定義為“與農業生產相關的有生命的動物和植物”。筆者認為，此范圍過于狹窄，生物資產應該指“與農業生產相關的有生命的動物、植物和微生物”。
目前，人們日常消費習慣中已默認菌菇屬于蔬菜的一種，《企業會計準則第5號——生物資產》第三條已明確規定生長中的蔬菜作物屬于消耗性生物資產，而菌菇雖然符合消耗性的定義卻缺乏作為生物資產的定義，因為其不屬于“有生命的動物和植物”。因此，筆者認為，生物資產的定義范圍應擴充，生物資產應該包含“與農業生產相關的有生命的動物、植物和微生物”，這樣，以食用菌為主營業務的生產企業將食用菌作為生物資產列示才具備準則依據。
二、生物資產和農產品之間轉換問題的補充建議
《企業會計準則講解2010》特別將生物資產和農產品進行了本質的區分，其認為，一旦原有動植物停止其生命活動就不再是“生物資產”，因此，應對生物資產和農產品進行本質區分。農產品附著在生物資產上時，作為生物資產的一部分，不需要單獨進行會計處理，而當其從生物資產上收獲時開始，離開生物資產這一母體，一般具有鮮活、易腐的特點，因此應當區別于工業企業一般意義上的產成品單獨核算。基于此，《企業會計準則第5號——生物資產》對收獲時點的農產品的會計處理進行了規范，即應當采用規定的方法，從消耗性生物資產或生產性生物資產生產成本中轉出，確認為收貨時點的農產品的成本；而收獲時點之后的農產品的會計處理，應當適用《企業會計準則第1號——存貨》。而《國際會計準則第41號——農業》關于收獲的定義，指農產品從生物資產上分離，或生物資產的生長過程的結束。
筆者認為，無論是《企業會計準則講解2010》還是《國際會計準則第41號——農業》，均未考慮以下特殊因素：
首先，某些時候，生物資產被收獲、離開了生物資產的母體，不一定就代表其生命活動就此停止而不再符合生物資產的定義。實踐中，為了保障終端消費者食用到最新鮮的蔬菜和水果，番茄、香蕉、柿子等未成熟的消耗性生物資產從被采摘、入庫、發貨之前均屬于未成熟的消耗性生物資產，因為其生命活動沒有停止，因此，筆者認為，該類蔬菜或水果生產企業不需要在入庫時即將上述未成熟的消耗性生物資產的生產成本轉出而確認為收貨時點的農產品的成本，其仍舊符合生物資產的定義，仍舊是消耗性生物資產，只不過其屬于已經入庫的消耗性生物資產。針對上述情況，筆者認為，有必要在生物資產和農產品之間設置過渡科目，如針對已從生產性生物資產上分離而生長過程尚未結束的消耗性生物資產可以在消耗性生物資產下設置“待結轉為農產品”明細科目，通過該明細科目進行過渡一下，便于進行清晰核算。
其次，實踐中存在人為因素而致使消耗性生物資產到可以收獲的時點而沒有被適時收獲，致使其未離開母體即已發生腐爛現象、停止生命活動，不再符合“生物資產”的定義，針對此現象，毫無疑問，應對該資產計提全額資產減值損失，問題是，將其從“消耗性生物資產”生產成本轉至“農產品”成本之后再計提資產減值損失呢？還是直接將“消耗性生物資產”計提資產減值損失呢？通常情況下，若轉至“農產品”，其應該是被采摘且入庫的資產，而該資產根本就沒有被采摘，因此，筆者傾向直接將此“消耗性生物資產”計提全額資產減值損失的會計處理方法。
三、生物資產分類和披露的補充建議
目前，根據《企業會計準則第5號——生物資產》第三條規定，將生物資產按照生產目的和價值轉移方式分類為消耗性生物資產、生產性生物資產、公益性生物資產。《企業會計準則講解2010》關于生物資產的初始計量的應用中，按照生產性生物資產是否成熟，劃分為成熟生產性生物資產和未成熟生產性生物資產。
筆者認為，關于生物資產的分類和披露需要補充如下內容：
第一，企業應當每年年末對成熟生產性生物資產進行重新界定和劃分，例如，果樹一年以內不能夠再生產水果、奶牛一年以內不再具備生產牛犢或產奶的能力，企業應當將一年以內計劃處置的成熟生產性生物資產轉入“消耗性生物資產”，在“消耗性生物資產”下設置“一年內即將處置的成熟生產性生物資產”明細科目，以恰當反映年末資產負債表關于“流動資產”和“非流動資產”的披露。
第二，將生產性生物資產僅劃分為未成熟和成熟，是不夠嚴謹的，沒有充分考慮生物資產作為活的動物、植物、微生物，作為生命體，其存在幼年期（或萌芽期）、青年期（或開花期）、成長期（或結果期）、成熟期（或果子成熟期）、衰退期（或凋謝期），企業應根據自身生產性生物資產的特點，按照生產性生物資產的年齡設置三級明細科目，以恰當反映企業生產性生物資產的狀況，尤其是以生物資產為主要經營性資產的企業，若按照生物資產的年齡設置了三級明細科目，會計信息報告使用者即可根據企業生物資產的持有狀況判斷企業的主要經營性資產——生物資產處于哪一個成長階段、可以判斷企業未來業績的增長點或爆發期會在什么時候等等。
第三，企業會計準則關于生物資產的分類未充分考慮壽命短于一年、但同時滿足生產性和消耗性定義的生物資產。根據《企業會計準則第5號——生物資產》第三條規定，生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等；消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。
而有些活的動物和植物，其從出生、生長、成熟、繁殖、衰退的整個生命周期不超過1年，如家蠶。針對類似家蠶這樣的生物資產，既是為產出農產品——蠶絲為目的而持有的生物資產，又是在將來收獲為農產品——下一代家蠶的生物資產，即其既符合生產性生物資產的定義，又符合消耗性生物資產的定義。鑒于財務報表上的流動資產通常是企業可以在一年或者超過一年的一個營業周期內變現或者運用的資產，家蠶的生命周期又是短短的40余天，因此，筆者認為，將其作為流動資產列示較為恰當，既然是作為流動資產，就不能反映在“生產性生物資產”項目，因為，現行會計準則下“生產性生物資產”項目在“非流動資產”類別中反映。若作為“流動資產”列示，筆者建議在“消耗性生物資產”項目的明細項目“家蠶”下按照消耗性生物資產所處的年齡階段或成長階段進一步設置下一級明細項目，這樣就便于會計信息使用者充分、可靠地了解企業消耗性生物資產的信息。
四、完善生產性生物資產折舊計提的建議
1. 完善生產性生物資產折舊計提時點的建議。根據《企業會計準則第5號——生物資產》第十七條和第九條規定，企業對達到預定生產經營目的的生產性生物資產，應當按期計提折舊，并根據用途分別計入相關資產的成本或當期損益，達到預定生產經營目的，是指生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租。
筆者認為，上述關于“達到預定生產經營目的”的定義中“多年連續穩定產出農產品”不能囊括果樹、奶牛等眾多生產性生物資產的生產特點，因為果樹、奶牛等生產性生物資產在可生產年度的生產能力可能呈現拋物線狀態，每年產量不均勻。另外，該定義也未考慮有些生產性生物資產僅繁殖一次或兩次，其不可能“多年”均產出農產品。因此，筆者建議對“達到預定生產經營目的”重新定義為“是指生產性生物資產進入正常生產期，可以正常產出農產品、提供勞務或出租”。
2. 完善生產性生物資產折舊計提方法的建議。雖然企業會計準則規定了生產性生物資產計提折舊的方法有年限平均法、工作量法、產量法等，但在具體應用時企業應當根據生產性生物資產的具體情況，合理選擇相應的折舊方法。而在實踐中，卻存在許多企業對應該采用工作量法和產量法計提折舊的生物資產卻采用了年限平均法計提折舊的情況，許多果樹、奶牛等生產性生物資產在達到預定生產經營目的之后每年的生產能力可能呈現拋物線趨勢，按照產量法計提折舊是較為合理的方法，筆者認為，為了真實、合理地反映企業各個會計期間的經營業績，有必要對生產性生物資產計提折舊的方法做出引導和指示，提倡以“產量法為主、年限平均法為輔”的生產性生物資產折舊計提方法和應用理念。
3． 完善生物資產后續計量的建議。《企業會計準則第5號——生物資產》第十五條規定，生物資產在郁閉或達到預定生產經營目的后發生的管護、飼養費用等后續支出，應當計入當期損益。筆者認為，對于以種豬、奶牛為主要經營性生物資產的企業來講，將達到預定生產經營目的后的所有后續支出全部計入當期損益有失欠妥，種豬、奶牛是活的生命體，達到預定生產經營目的之后，其每天仍舊存在飼養費用、管護費用，尤其是占用柵欄、廠房或場地等仍舊需要分攤折舊，如果將其所有的后續支出均計入當期損益，也就是說，生產性生物資產所占用的柵欄、廠房或場地的折舊也要計入當期損益，筆者認為，該會計處理方法會高估該行業的毛利率，既然是廠房的折舊，就應該能夠體現在“營業成本”中核算，該種豬、奶牛的后續支出應該計入其產出物即豬仔、鮮奶或小奶牛的成本中，作為產出農產品的初始成本，也就是說，企業自有生產性生物資產產出的農產品也是存在原材料、人工、間接費用等初始成本的，只不過是其自產的成本較外購的成本可能低些而已。總之，生產性生物資產在達到預定生產經營目的之后，其存在的意義和價值就在于其能夠產出農產品，那么其達到預定生產經營目的之后的后續支出應該由其產出的農產品負擔，作為該農產品的初始成本。這一點上，生物資產與固定資產是截然不同的，因為生物資產是活的生命體。
主要參考文獻
財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2010.北京：人民出版社，2010
【作 者】
陳祖友 楊 薇
【作者單位】
（河南農開投資基金管理有限責任公司 鄭州 450008）
