【摘要】 本文對現階段績效審計操作指南、績效評價指標體系和績效審計項目等實務工作中具有典型性且鮮有針對性的實務指導意見的難點問題進行歸納與分析，提出解決方案，旨在提高績效審計工作水平、充分發揮審計實效。
【關鍵詞】 績效審計
一、績效審計實務中遇到的問題
1. 績效審計操作指南的“指引”問題。目前，很多審計單位都在積極探索出臺實務類績效審計操作指南，在指南撰寫過程中，編寫人員往往對如何把握指南的適度性感到困惑。從先進審計國家的實踐看，績效審計強調審計人員要樹立創新意識，根據審計對象（項目）確定適用的審計方法、審計流程和報告模式。但由于目前審計人員素質達不到這樣的要求，在現場審計過程中，如果績效審計操作指南的內容過于籠統和抽象，往往造成審計人員對評價內容不知從何處下手的尷尬情況。而且，過于機械式的檢查對照程序表無法適應績效審計靈活多變的特點。
2. 績效審計評價中的“打分”問題。在審計實踐中，審計人員在運用評價指標體系對績效管理情況做出分數評價后，往往得不到被審計對象的理解，究其原因是客觀條件的限制，導致“打分”依據不充分，績效評價的內容是否合理存在爭議、績效評價標準的權威性不夠、評價權重的設置缺乏科學性和說服力等，既達不到保證審計質量、提升審計實效的目的，又使審計的公信力受到削弱。
3. 績效審計評價指標體系的“普遍適用”問題。在實際審計工作中“普遍適用”原則尤顯重要，如果績效評價指標不能很好地適應審計范圍的要求，那么該評價指標體系的應用性和操作性將大打折扣。比如，在組織不同審計單位同時對某項工作開展績效審計時，如果績效評價指標體系的普遍適用性不強，往往會造成部分單位無法按照此績效審計評價指標體系操作、審計很難正常開展的尷尬局面，同時也使審計結果橫向之間失去比較意義，成果利用的效果不佳。
4. 績效審計介入的“擇機”問題。目前對于績效審計介入時機的理論研究很少，實務中選擇審計介入時機方面往往存在隨意性和不合理性。在不適當的時機介入不僅造成審計資源的浪費，而且也不利于審計目標的實現。適時選擇介入時機越加緊迫地擺在績效審計實踐工作面前。
5. 績效審計數據的“取用”問題。在對某項成本控制管理情況進行績效審計時，可以從財務明細賬和憑證中獲取成本數據，也可以從管理部門的費用臺賬中獲取數據。前者的優勢是數據獲得的完整性和準確性可以得到保障，不足主要體現在增加了審計人員的工作量，而且虛列的情況僅從財務數據中無法判斷。后者的優勢是臺賬數據的指向性更強，工作量大大降低，不足主要是無法判斷臺賬數據的完整性。兩類數據的優缺點給審計人員“取用”提出了難題。
二、優選解決對策
1. 指南的“適度彈性”解決“指引”問題。一是設置多因素評價指標。從實踐角度看，單一因素評價指標指向性強，但缺乏拓展性，在設置時應考慮單一因素的代表性意義。多因素評價指標則具有相對開放的特點，比如在設計單位里程油耗合理性評價指標時，可以從同比變化合理性、環比變化合理性、同類型車輛單位里程油耗比、不同駕駛人員同一車輛單位里程油耗比等多個因素進行評價，同時也允許審計人員增加或減少評價因素，調整各因素的權重，使得評價指標更加符合不同審計對象的特點。
二是對于抽象評價指標通過設置操作性較強的評價因素，引導審計人員操作。比如，設計低值易耗品成本管理經濟性指標時，如果該指標僅僅籠統要求對低值易耗品是否嚴格按照入庫和領用登記管理、低值易耗品的費用變化是否在合理范圍之內進行評價，審計人員往往很難據此選擇合理的審計方法對有代表性的內容進行審計。但如果該評價指標在設計時從入賬率、物資平均耗用率、庫存符合率等方面做出指引性要求，由審計人員決定審計抽樣的范圍和方法，并鼓勵其對現有評價因素進行改進，有助于審計人員創造性地開展評價工作。
三是利用審計案例等形式開闊審計人員的思路，指導其有目的性地開展一些審計分析，也是收效良好的做法。
2. 績效評價“多元化”與“定性化”解決“打分”問題。一是多元定量評價。多元定量評價將績效審計評價指標分為核心績效評價指標和附加績效評價指標，核心評價指標對審計內容中基本要素的績效管理情況進行評價，附加績效評價指標則是基于審計對有利于提高績效管理水平的更高要求或被審計對象采取進一步管理措施而進行的績效評價。評價結果為核心管理評價和附加管理績效評價兩個方面，績效評價結果的層次感和針對性更強。
二是評價結果定性化。具體形式包括：①總體定性描述，就是指總體評價結果不采用分數的形式，而是對評價結果做總結性論述。②分項評價代替總體評價，既可以從規范性、“3E”或“5E”的角度，也可以根據指標體系從不同評價類別的角度，分別對績效管理情況進行評價。評價的方式可以采取優秀率的方法，比如經濟性指標共有30個，其中評價為“優秀”或“好”的為25個，則在評價結果中做出“被審計對象在管理的經濟性方面達到83%優秀率”的結論。
定性化的解決對策有三點需要注意：一是權重設置將被削弱，所以在設計評價指標時應盡量考慮指標的重要程度相對一致，對于重要指標可以對評價因素進行拆分，或者在評價結果表述時單獨評價。二是定性化的評價結果并不等同于具體評價指標的定性化設置。評價指標的設計還是應該本著定性與定量相結合的原則，尤其是適用于定量分析的評價指標要堅持使用定量的方法，只是在評價結果上做一些技術處理，比如針對集中采購率的定量評價，可以設定集中采購率達到95%以上為“優秀”。三是對于績效審計評價指標體系完整且依據充分、標準相對權威的，在各項條件相對成熟的情況下，應該采取定量方式以體現績效評價的客觀性。
3. “模塊化”的方法解決“普遍適用”問題。設置必要性評價項目和選擇性評價項目，使得績效評價指標體系模塊化，提高績效評價指標體系的彈性。必要評價項目是指具有普遍適用意義、與審計內容聯系緊密的項目因素；選擇性評價項目是針對特定被審計對象的、在開展充分的審前調查下有選擇性地選取具有個別意義的項目因素。
以辦公大樓運行成本管理績效審計為例，會計循環工作機制、能耗管理、物業管理、人員管理、運行設備養護管理等是辦公大樓運行成本管理的普遍要素，也是必審項目。而重大運行設備更新改造、建筑節能改造等雖然本身不屬于辦公大樓運行成本，但是其產生的效果影響了辦公大樓的運行成本，屬于選擇性項目。在審計實務中，必要評價項目是必須要進行評價的，而選擇性評價項目是不強制性要求的，審計人員可以根據被審計對象的不同，有針對性地選擇一些評價項目與必要評價項目一同構成評價體系。但如何合理解決不同審計對象橫向比較的問題，如何解決同一審計對象由于前后兩次績效審計中由于選擇性項目的不同而產生縱向比較障礙的問題等還需進一步解決。
4. “相機”的思路解決“擇機”問題。根據審計業務的特點可分為流程化和結構化兩類績效審計。流程化績效審計是指被審計業務以程序化的方式運作，整個工作由若干個程序或者環節組成，某一程序或者工作環節的開展取決于上一步驟是否完成，如基本建設項目，從項目決策、評估、概預算到驗收、決算。結構化績效審計是指被審計業務的運轉機制并非各個環節前后依賴，而是各自承擔相對獨立的職能。例如辦公大樓能耗成本、物業成本、人員成本和設備維保成本管理都各有特點，獨立成為一個結構模塊。
流程化和結構化的績效審計，在介入時機上是不同的，需要“相機”而定。流程化的績效審計，介入時機應選擇關鍵程序發生的節點，屬于“發生”介入，這一特點與跟蹤審計模式下開展審計項目的條件和要求相符合，這類績效審計可以采取關鍵環節跟蹤審計的方式開展。結構化的績效審計應該在績效成果不好或有向不好趨勢轉變的時候選擇介入，屬于“發現”介入。對于結構化的績效審計，應探索和運用預警指標體系，對達到預警閾值的被審計對象開展審計，這也是風險導向審計理念在績效審計中的自然滲透。當然，這樣的選擇也不是絕對的，基于流程化的審計對象建立預警指標體系，并通過預警指標體系發現重大審計線索或者達到預警閾值，進行介入也是合理的。只是流程化的審計對象本身就存在諸多關鍵環節，如果已經對關鍵環節進行了績效審計，或者制度要求必須對關鍵環節進行審計，此時如果審計部門還對其進行動態預警監測，其必要性和審計成本都是需要值得考慮的。
5. 用“完整性測試”的方式解決“取用”問題。①沒有臺賬數據或者審計人員可以直接認定臺賬數據不完整的，只能選擇財務數據。②在難以判斷臺賬數據是否完整的情況下，應先對取用財務數據的工作量進行判斷，如果審計力量可以保證對財務數據的采集和處理，應該直接考慮財務數據，如果需要花較大成本才能完成財務數據的采集和處理，則應該對臺賬數據進行完整性測試，具體方法是抽取一定樣品數量的財務憑證數據，審查臺賬數據與財務數據的符合程度，如果符合程度滿足審計要求，可以使用臺賬數據進行采集，否則只能選擇對財務數據進行采集和處理。
需要說明以下幾點：一是從審計實務的角度來看，采集臺賬數據節省了績效審計的成本，但審計人員應重視對其數據完整性的評估，在確保一定可信程度的情況下選擇取用數據的來源；二是如果選用臺賬數據，應在績效審計報告中做出說明，合理規避審計風險；三是不管是財務數據還是臺賬數據，審計人員在取用時應該以某一類數據為主，另一類數據起輔助和驗證的作用，而不是完全地舍棄。
主要參考文獻
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2. 王曉梅.政府績效審計：理論基礎與風險分析.審計研究，2007；2
3. 趙耿毅.績效審計指南.北京：中國時代經濟出版社，2011
4. 王麗，王燕云，吳曉紅.政府績效審計方法體系研究.財會月刊，2012；10
【作 者】
畢 翼
【作者單位】
（中國人民銀行上海總部內審部 上海 200120）
