【摘要】混合銷售業(yè)務(wù)是企業(yè)經(jīng)常遇見的一項業(yè)務(wù)，稅收法規(guī)已經(jīng)做出了規(guī)定。但是在高附加值項目處理上，由于具體項目的復(fù)雜性，稅務(wù)機關(guān)和納稅人對同一項業(yè)務(wù)的判斷會不一樣，容易產(chǎn)生稅務(wù)實踐矛盾。本文對這一業(yè)務(wù)進行了梳理，并列出了企業(yè)在具體實踐中的難點以及采取一般的應(yīng)對措施。
【關(guān)鍵詞】高附加值 混合銷售 稅務(wù) 難點 措施
高附加值項目是指既涉及貨物買賣，又涉及安裝、技術(shù)服務(wù)，安裝和技術(shù)服務(wù)所含的價值量不小于貨物的價值量，并且貨物、安裝和技術(shù)服務(wù)是不可分割的項目。截止到目前，國家已經(jīng)發(fā)布了數(shù)個關(guān)于混合銷售業(yè)務(wù)的規(guī)定，但由于高附加值項目業(yè)務(wù)本身性質(zhì)特殊，在實際稅務(wù)實踐中，如何確認、計稅還會出現(xiàn)一些困難。
一、稅務(wù)實踐中遇到的問題
1. 分別核算貨物銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)營業(yè)額問題。《關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第23號）核心內(nèi)容是要求納稅人盡量按照業(yè)務(wù)性質(zhì)分別核算，達到公平、公正。對于一般貨物或者簡單的建筑安裝勞務(wù)，比如電梯、中央空調(diào)的供貨與安裝，因為貨物價值和安裝勞務(wù)量很容易確定，完全可以按照公告處理。但是，對于專用設(shè)備、建筑勞務(wù)以及需要大量后續(xù)服務(wù)的高附加值貨物，銷售額和營業(yè)額的確定就變得困難。比如，在技術(shù)含量很高的航天器產(chǎn)品中，產(chǎn)品本身價值、技術(shù)服務(wù)價值以及特殊安裝勞務(wù)的價值是不能區(qū)分的，不可能完全區(qū)分貨物的銷售額和建筑勞務(wù)的營業(yè)額。
該公告還指出 “未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)分別核定其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額。”在現(xiàn)行的國稅、地稅分離的體制下，雙方對價值的判斷標(biāo)準(zhǔn)不一致，對同一項業(yè)務(wù)的判斷甚至?xí)玫絻蓚€截然不同的結(jié)論。另外，稅務(wù)機關(guān)的技術(shù)力量也做不到對這類設(shè)備合理區(qū)分銷售額和營業(yè)額，最終會增加納稅人的負擔(dān)，拖延稅款入庫時間，增加稅務(wù)機關(guān)的征稅成本。
2. 稅種確認問題。《增值稅暫行條例實施細則》第五條和《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第六條可以理解除兩種特殊情況外，按照主營業(yè)務(wù)確認稅種，即如果企業(yè)的主營業(yè)務(wù)是產(chǎn)品銷售則繳納增值稅，如果企業(yè)的主營業(yè)務(wù)是建筑安裝則繳納營業(yè)稅。但是如何界定“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶”，目前能查到的文件只有財稅字［1994］第26號文以及為界定所得稅征管范圍而發(fā)布的國稅發(fā)［2008］120號文。
財稅字［1994］第26號文規(guī)定，“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%。據(jù)此，如果企業(yè)本期界定為營業(yè)稅為主，繳納營業(yè)稅，那么以后肯定是一直繳納營業(yè)稅，反之也成立。顯然，財稅字［1994］第26號文未考慮企業(yè)主營業(yè)務(wù)發(fā)生變化的情況。國稅發(fā)［2008］120號第二條四項規(guī)定，“既繳納增值稅又繳納營業(yè)稅的企業(yè)，原則上按照其稅務(wù)登記時自行申報的主營業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅稅種確定征管歸屬；企業(yè)稅務(wù)登記時無法確定主營業(yè)務(wù)的，一般以工商登記注明的第一項業(yè)務(wù)為準(zhǔn)；一經(jīng)確定，原則上不再調(diào)整”。但實際上，企業(yè)主營業(yè)務(wù)變化是比較常見的，國家也不再嚴格限制企業(yè)登記的一般經(jīng)營范圍。
3. 在外購貨物的基礎(chǔ)上提供建筑勞務(wù)如何征稅問題。《增值稅暫行條例實施細則》第六條以及《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第七條講的都是一種情形，即銷售的是自產(chǎn)貨物，提供建筑業(yè)務(wù)。但是，在外購貨物（或者部分自產(chǎn)部分外購）的基礎(chǔ)上提供建筑勞務(wù)，法規(guī)沒有規(guī)定。這種情況又可以細分為兩種情形：一是外購貨物的基本形態(tài)未發(fā)生實質(zhì)變化，比如購買設(shè)備（或者經(jīng)過簡單改裝），然后提供專業(yè)安裝服務(wù)。二是外購貨物形態(tài)發(fā)生根本變化，即高附加值項目。比如，納稅人外購貨物A、 B 、C ，自產(chǎn)貨物D、 E，然后經(jīng)過重新設(shè)計、安裝、系統(tǒng)集成，最后組成建筑工程的一部分F，即通常所講的EPC模式。第一種情形相對好處理，一般是繳納增值稅，或者分別核算。第二種情形處理起來就復(fù)雜，法規(guī)沒有明確規(guī)定。
4. 技術(shù)服務(wù)稅收優(yōu)惠問題。現(xiàn)行法規(guī)中，對技術(shù)服務(wù)尤其是高新技術(shù)都有稅收優(yōu)惠，而高附加值項目中，技術(shù)的價值量占比很大。如何確認、核算技術(shù)的價值量并讓企業(yè)享受到稅收的優(yōu)惠政策也是一個難題。二、稅務(wù)實踐中的處理模式
1. 全額繳納營業(yè)稅。主要原因有以下幾點：一是地方保護，由于建筑安裝業(yè)營業(yè)稅在工程所在地繳納，按總合同額繳納營業(yè)稅被多數(shù)地方稅務(wù)機關(guān)所采用。二是企業(yè)管理情況需要，多是中小型企業(yè)。由于內(nèi)部管理不規(guī)范，企業(yè)不能正確核算進項稅，企業(yè)只能選擇稅率相對較低的營業(yè)稅。三是基于避稅的稅務(wù)處理。企業(yè)通常的做法是分別簽訂技術(shù)服務(wù)合同或者建筑合同，繳納營業(yè)稅。當(dāng)然企業(yè)還另外簽訂一個貨物買賣合同，只是對整個項目而言，貨物的價值量降低。
2. 全額繳納增值稅。這種情況多發(fā)生于軟件企業(yè)和營改增企業(yè)。軟件企業(yè)通過認證為增值稅一般納稅人，享受軟件企業(yè)的稅收優(yōu)惠，對于營改增企業(yè)，由于技術(shù)服務(wù)行業(yè)的增值稅稅率為6%，企業(yè)一方面享受了低稅率，另一方面又對設(shè)備采購的進項稅進行抵扣，享受增值稅的稅收優(yōu)惠。隨著營改增的逐步推進，這種方式會得到越來越多的應(yīng)用。
3. 分別繳納營業(yè)稅和增值稅。主要針對生產(chǎn)大型標(biāo)準(zhǔn)設(shè)備的企業(yè)，因為其內(nèi)部管理規(guī)范，技術(shù)服務(wù)的價值量有行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，基本可以確定，一般認證為一般納稅人，可以分別核算。
三、實際操作中應(yīng)注意的問題
一是做好和稅務(wù)部門的溝通工作。關(guān)鍵是分別和國稅、地稅部門溝通，避免由于國地稅雙方意見不一致造成企業(yè)納稅方面的麻煩。
二是根據(jù)企業(yè)本身管理情況，做好采購合同和工程合同的區(qū)分工作，在稅務(wù)處理上會增加便利。企業(yè)會測算營業(yè)稅增值稅稅負平衡點，即如果增值率是V，則17%/（1+17%）×V=3%，V=20.65%。如果增值率大于20.65%，則選擇繳納營業(yè)稅，如果增值率低于20.65%，則選擇繳納增值稅。基于這一點，在簽訂合同時可人為控制合同中貨物和安裝比例。
三是做好企業(yè)本身的相關(guān)認證工作。隨著營改增試點范圍不斷擴大，國家對技術(shù)開發(fā)的支持力度也在加大，企業(yè)要根據(jù)自身發(fā)展的需要，做好增值稅一般納稅人資格、技術(shù)企業(yè)的認定工作，以便享受相關(guān)稅收優(yōu)惠。
主要參考文獻
1. 國家稅務(wù)總局.關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問題的公告.國家稅務(wù)總局公告2011年第23號，2011-03-25
2. 財政部，國家稅務(wù)總局.增值稅暫行條例實施細則.財政部 國家稅務(wù)總局令第50號，2008-12-18
3. 財政部，國家稅務(wù)總局.營業(yè)稅暫行條例實施細則.財政部 國家稅務(wù)總局令第52號，2008-12-15
【作 者】
王連華
【作者單位】
（北京特種工程設(shè)計研究院 北京 100028）
