【摘要】在長期應付款的核算過程中，“未確認融資費用”科目的性質及使用一直存在爭議。本文透過長期應付款核算問題的表象，探討了其癥結所在。本文認為不應在初始計量階段設置“未確認融資費用”科目去核算尚未發生的利息費用，而應按應付款現值對“長期應付款”確認入賬，并在會計期末計提利息費用增加“長期應付款”賬面價值，編制資產負債表時直接按“長期應付款”的賬面余額填列。
【關鍵詞】長期應付款 未確認融資費用 現值 長期負債
一、長期應付款核算存在的問題分析
1. “未確認融資費用”科目的性質認定存疑。
形式似資產：從會計分錄形式上來看，初始確認“未確認融資費用”時，其出現在會計分錄的借方，而在以后各期攤銷時，從貸方減少轉入“財務費用”科目的借方。這樣的特點類似于“長期待攤費用”賬戶，使得該科目在形式上具備了資產類科目的外在特征。但是，“未確認融資費用”不會給企業帶來預期的經濟利益，也不是已經支付需要后期進行攤銷的待攤或者遞延項目。
名稱像費用：從名稱上來看，“未確認融資費用”很像費用類科目。仔細分析其核算內容則更像費用：該科目核算的內容是取得資產的債務人的未來付款總額和該付款額現值之間的差額，而這一差額就是債務人由于融資而應承擔的利息費用總額。但是，在首次確認“未確認融資費用”時，利息費用還未真正形成，確認該項費用還為時尚早。
規定為負債：2001 年的會計準則將“未確認融資費用”規定為資產類科目，2006年頒布的現行會計準則將該科目的性質調整為負債類賬戶，在編制報表時，該科目作為“長期應付款”的抵減科目。如果“未確認融資費用”科目單純地作為“長期應付款”的備抵調整科目，那么其負債的性質尚可理解。因為備抵調整科目的性質一般情況下都跟被調整科目保持一致，而增減方向相反。但是，跟我們熟知的減值準備、折舊等抵減賬戶相比，“長期應付款”與“未確認融資費用”二者反映的經濟內容不完全相同，從賬戶名稱上也沒有直觀地顯示出對應關系。“未確認融資費用”與“長期應付款”的這種抵減關系著實有些刻意和牽強。
另外，按現行會計準則，“長期應付款”科目核算的是債務人未來應支付的本利和，只有減去“未確認融資費用”科目核算的應支付利息，才能得到長期應付款的現值，才能體現貨幣的時間價值。為了在資產負債表中列示長期應付款的現值，使原本難以“定性”的“未確認融資費用”又要充當抵減賬戶的角色，使問題變得更加復雜。
2. “長期應付款”入賬價值確定問題。基于長期負債償還期限長的這一特點，因此在計量時應充分考慮貨幣的時間價值，按照預計期限內需要償還的未來凈現金流出量的折現金額計量最能反映其真實價值，與決策更具相關性。
以長期借款為例，企業在取得長期借款時，在合同利率與實際利率很接近的情況下，不考慮利息調整額，直接按借款本金借記“銀行存款”，貸記“長期借款”，此時“長期借款”科目的貸方余額反映的就是該長期債務的現值。反觀長期應付款的會計處理，在其初始入賬時以包含了利息的合同或協議價作為入賬價值，而非現值。本文認為，長期應付款同長期借款同屬于企業的長期負債，因此在會計處理方法上理應具有一致性。
3. 利息費用的處理時點問題。在長期借款的初始計量階段，并未同時預提未來發生并支付的利息費用，利息費用均是按權責發生制原則在會計期末進行計提。而長期應付款在初始入賬的同時將未來支付的利息費用進行了預提，計入了未確認融資費用。按照權責發生制原則，預提費用的情況應是先受益、后支付，待攤費用的情況應是先支付、后收益，而“長期應付款”入賬之時債務企業還未開始受益，利息費用也未支付。因此本文認為在長期應付款初始計量時不必考慮“未確認融資費用”。
二、長期應付款核算的一點建議
根據上述分析，本文建議應以“應付款項的現值”作為“長期應付款”的入賬價值，“未確認融資費用”在初始計量時就不應該存在。
例：2008年1月1日，M公司采用分期付款方式從N公司購入一臺不需要安裝的大型設備，合同價款400萬元。根據合同約定，全部價款于每年年末等額支付，分5年付清。根據實際情況，該公司選擇6%作為折現率（不考慮增值稅）。
1. 經計算，合同價款現值=（4 000 000÷5）×（P/A，6%，5）=3 369 891（元）。
融資費用總額=4 000 000-3 369 891=630 109（元）。
按照現行會計準則2008年1月1日的會計處理：借：固定資產3 369 891，未確認融資費用630 109；貸：長期應付款——N公司4 000 000。
調整后的會計處理：借：固定資產3 369 891；貸：長期應付款——N公司3 369 891。
2. 2008年末M公司產生的利息費用：3 369 891×6%=202 193（元）。
按照現行會計準則2008年12月31日的會計處理：借：長期應付款——N公司800 000；貸：銀行存款 800 000。借：財務費用202 193；貸：未確認融資費用 202 193。
此時長期應付款余額=4 000 000-800 000=3 200 000（元）；報表列示金額=3 200 000-（630 109-202 193）=2 772 084（元）。
調整后的會計處理：利息的形成使M公司應付款金額增加，借：財務費用202 193；貸：長期應付款——N公司202 193，支付分期付款額后使負債減少：借：長期應付款——N公司800 000；貸：銀行存款 800 000。此時長期應付款余額=3 369 891+202 193-800 000=2 772 084（元）。并以此金額直接列示于資產負債表。
3. 2009年末M公司產生的利息費用：2 772 084×6%=166 325（元）。
按照現行準則2009年12月31日的會計處理：借：長期應付款——N公司800 000；貸：銀行存款 800 000。借：財務費用166 325；貸：未確認融資費用 166 325。
此時長期應付款余額=4 000 000-800 000×2=2 400 000（元）。報表列示金額=2 400 000-（630 109-202 193-166 325）=2 138 409（元）。
調整后的會計處理：利息的形成使M公司應付款金額增加，借：財務費用166 325；貸：長期應付款——N公司166 325，支付分期付款額后使負債減少：借：長期應付款——N公司800 000；貸：銀行存款 800 000。此時長期應付款余額=2 772 084+166 325-800 000=2 138 409（元）。并以此金額直接列示于資產負債表。
2010 ~ 2012年的會計處理略。
通過上例本文介紹了長期應付款核算的改進方法，在初始計量階段直接按未來應付款現值確認長期應付款；在會計期末，按實際利率法計提利息費用記入財務費用借方，同時貸方增加長期應付款賬面價值；在支付了分期付款額之后，長期應付款賬面價值減少。在編制資產負債表時，直接按長期應付款的賬面余額填列即可。此種核算方法簡便易懂，更符合長期負債的處理原則，不用再糾結于未確認融資費用的科目性質，也不用再迷惑于長期應付款和未確認融資費用的抵減關系。
本文雖未提及跟“未確認融資費用”科目相對應的“未實現融資收益”，但該處理方法同樣適用于債權人一方的會計處理。
主要參考文獻
齊灶娥.對“未確認融資費用”科目性質的探析.科技信息，2010；15
【作 者】
初國清
【作者單位】
（遼寧對外經貿學院會計系 大連 116052）
