【摘要】根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的現(xiàn)金流量表結(jié)構(gòu)設(shè)置現(xiàn)金流量表科目，據(jù)以開(kāi)設(shè)現(xiàn)金流量表賬戶，對(duì)企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行記賬，作為期末采用直接法編制現(xiàn)金流量表的依據(jù)。這樣既能降低編制現(xiàn)金流量表的技術(shù)難度，又能提高現(xiàn)金流量表的質(zhì)量，符合成本效益原則，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
【關(guān)鍵詞】現(xiàn)金流量表科目 現(xiàn)金流量表賬戶 收付實(shí)現(xiàn)制 直接法
一、現(xiàn)行現(xiàn)金流量表編制方法存在的問(wèn)題
2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表，小企業(yè)編制的報(bào)表可以不包括現(xiàn)金流量表。2013年1月1日《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的施行，在小企業(yè)中現(xiàn)金流量表由原來(lái)的在年報(bào)中“按需要選擇編制”升級(jí)為每月必編的月報(bào)。但很多企業(yè)會(huì)計(jì)人員感到編制現(xiàn)金流量表存在很大的技術(shù)困難，實(shí)際操作時(shí)往往應(yīng)付了事，所披露的現(xiàn)金流量表質(zhì)量不高，難以滿足報(bào)表使用者的需要。其主要原因是編制方法的問(wèn)題。
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，編制現(xiàn)金流量表時(shí)，列報(bào)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的方法有兩種：直接法和間接法。在直接法下，一般以利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)收入為起算點(diǎn)，調(diào)節(jié)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的項(xiàng)目的增減變動(dòng)，然后計(jì)算出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；在間接法下，將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量，實(shí)際上就是將按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確定的凈利潤(rùn)調(diào)整為現(xiàn)金凈流入，并剔除投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)對(duì)現(xiàn)金流量的影響。直接法便于分析企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的來(lái)源和用途，預(yù)測(cè)企業(yè)現(xiàn)金流量的未來(lái)前景，而間接法便于將凈利潤(rùn)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~進(jìn)行比較，了解二者的差異及成因。準(zhǔn)則規(guī)定，我國(guó)企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用直接法編制現(xiàn)金流量表，同時(shí)要求在附注中提供以凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)調(diào)節(jié)到經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量的信息。在具體操作時(shí)可采用工作底稿法、T型賬戶法和分析填列法。
前述幾種方法的共同點(diǎn)都是在期末根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表數(shù)據(jù)，再結(jié)合其他資料，經(jīng)調(diào)整、計(jì)算、分析填列現(xiàn)金流量表，在應(yīng)用中暴露了許多弊端：①所有的編制工作都集中在期末統(tǒng)一進(jìn)行，給會(huì)計(jì)人員帶來(lái)了很大的工作壓力，甚至導(dǎo)致不能及時(shí)披露現(xiàn)金流量表或者簡(jiǎn)單糊弄了事，有時(shí)還會(huì)耽誤審計(jì)工作的進(jìn)行。②期末要對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)期間所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，找出影響現(xiàn)金流量表的業(yè)務(wù)。規(guī)模比較大的企業(yè)每期發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)紛繁復(fù)雜、數(shù)量龐大，在分析過(guò)程中易產(chǎn)生遺漏或錯(cuò)誤，從而使現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性大打折扣。③期末編制的現(xiàn)金流量表所反映的信息具有滯后性，這可能會(huì)導(dǎo)致平時(shí)現(xiàn)金流量出現(xiàn)的問(wèn)題被掩蓋而得不到及時(shí)的糾正，不利于及時(shí)發(fā)現(xiàn)和應(yīng)對(duì)現(xiàn)金流量中的風(fēng)險(xiǎn)。④工作底稿法和T型賬戶法本身的操作過(guò)程很復(fù)雜、晦澀難懂，給學(xué)習(xí)者和使用者都造成了困擾，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中也只是以列舉的方式闡述了這兩種方法，而實(shí)際上企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是多種多樣的，無(wú)法窮盡。⑤通過(guò)將權(quán)責(zé)發(fā)生制下的數(shù)據(jù)調(diào)整為收付實(shí)現(xiàn)制下的數(shù)據(jù)，使現(xiàn)金流量表的編制缺乏第一手?jǐn)?shù)據(jù)的支持，其數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性受調(diào)整過(guò)程的主觀性影響很大。
二、基于會(huì)計(jì)科目設(shè)置的現(xiàn)金流量表編制方法
1. 編制流程的總體設(shè)計(jì)。根據(jù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的基本思路，基于會(huì)計(jì)科目設(shè)置的現(xiàn)金流量表編制方法的整個(gè)過(guò)程如圖1所示。
2. 現(xiàn)金流量表科目體系的設(shè)置和賬戶的開(kāi)設(shè)。設(shè)置現(xiàn)金流量表科目的最終目的是采用直接法編制現(xiàn)金流量表，所以可以按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所規(guī)定的現(xiàn)金流量表的結(jié)構(gòu)來(lái)設(shè)置現(xiàn)金流量表科目體系，如圖2所示。
但是會(huì)計(jì)科目本身并不能用來(lái)記賬，會(huì)計(jì)賬戶是根據(jù)會(huì)計(jì)科目開(kāi)設(shè)的、具有一定結(jié)構(gòu)和格式的記賬工具，會(huì)計(jì)賬戶與會(huì)計(jì)科目是一一對(duì)應(yīng)的，根據(jù)會(huì)計(jì)賬戶和會(huì)計(jì)科目之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系開(kāi)設(shè)相應(yīng)的現(xiàn)金流量表賬戶。
3. 現(xiàn)金流量表賬戶的記賬。運(yùn)用現(xiàn)金流量表賬戶以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)首先需要明確現(xiàn)金流量表賬戶的結(jié)構(gòu)。
假設(shè)某企業(yè)本期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入量大于流出量，投資活動(dòng)現(xiàn)金流出量大于流入量，籌資活動(dòng)現(xiàn)金流入量大于流出量，相關(guān)賬戶的運(yùn)用如圖3所示。
“現(xiàn)金流入量”賬戶借方記錄現(xiàn)金流入量的增加，貸方記錄現(xiàn)金流入量的減少（即期末轉(zhuǎn)出的現(xiàn)金流入量金額）；“現(xiàn)金流出量”賬戶貸方記錄現(xiàn)金流出量的增加，借方記錄現(xiàn)金流出量的減少（即期末轉(zhuǎn)出的現(xiàn)金流出量金額）。
“匯率變動(dòng)對(duì)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的影響”賬戶借方記錄匯率變動(dòng)增加的現(xiàn)金流量，貸方記錄匯率變動(dòng)減少的現(xiàn)金流量，期末余額若在借方，表示本期匯率變動(dòng)導(dǎo)致的現(xiàn)金流量?jī)粼黾宇~，余額若在貸方，表示本期匯率變動(dòng)導(dǎo)致的現(xiàn)金流量?jī)魷p少額。
4. 期末結(jié)賬。首先，將現(xiàn)金流入量和流出量賬戶余額轉(zhuǎn)入現(xiàn)金凈流量賬戶；然后將現(xiàn)金凈流量賬戶的借方余額轉(zhuǎn)入“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加”賬戶的借方，將現(xiàn)金凈流量賬戶的貸方余額轉(zhuǎn)入“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加”賬戶的貸方；其次，將“匯率變動(dòng)對(duì)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的影響”賬戶借方余額轉(zhuǎn)入“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加”賬戶的借方，將“匯率變動(dòng)對(duì)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的影響”賬戶貸方余額轉(zhuǎn)入“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加”賬戶的貸方。結(jié)轉(zhuǎn)后結(jié)出“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加”賬戶的余額，借方余額表示本期的現(xiàn)金流量?jī)粼黾宇~，貸方余額表示本期的現(xiàn)金流量?jī)魷p少額；最后，將“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額”賬戶（該賬戶的期初余額即為上期期末余額），根據(jù)“期初余額+本期增加額（或-本期減少額）=期末余額”結(jié)出“期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額”賬戶的期末余額。假設(shè)某企業(yè)本期匯率變動(dòng)導(dǎo)致現(xiàn)金流量增加，現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加為正數(shù)，“期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額”賬戶期初余額在借方，則相關(guān)賬戶之間的結(jié)轉(zhuǎn)過(guò)程如圖4所示。
5. 用直接法編制現(xiàn)金流量表。記賬和結(jié)賬過(guò)程完成之后各個(gè)現(xiàn)金流量表賬戶期末余額都已經(jīng)明確，用直接法編制現(xiàn)金流量表可以按照以下幾步進(jìn)行：
第一步，根據(jù)結(jié)賬前的現(xiàn)金流入量賬戶、現(xiàn)金流出量賬戶和現(xiàn)金凈流量賬戶的期末余額填制現(xiàn)金流量表中的相關(guān)項(xiàng)目。
第二步，根據(jù)結(jié)賬前的“匯率變動(dòng)對(duì)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的影響”賬戶的期末余額填制現(xiàn)金流量表中的“匯率變動(dòng)對(duì)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的影響”項(xiàng)目。
第三步，根據(jù)結(jié)賬前的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加”賬戶的期末余額填制現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加”項(xiàng)目。
第四步，根據(jù)“期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額”賬戶期末余額填制現(xiàn)金流量表中的“期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額”項(xiàng)目。
需要注意的是，現(xiàn)金流量表主表根據(jù)現(xiàn)金流量表賬戶余額按照直接法填列之后，補(bǔ)充資料仍然需要按照間接法從利潤(rùn)出發(fā)調(diào)整得出，并將主表與補(bǔ)充資料核對(duì)，體現(xiàn)兩種編制方法之間的數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系。
三、方法比較說(shuō)明
對(duì)于現(xiàn)金流量表的編制方法，我國(guó)學(xué)者結(jié)合企業(yè)實(shí)務(wù)已有較多的討論，具體可歸納為以下幾個(gè)方面：①對(duì)現(xiàn)行工作底稿法和T型賬戶法中關(guān)于調(diào)整過(guò)程的若干細(xì)節(jié)問(wèn)題進(jìn)行深入探討，以期提高現(xiàn)金流量表編制效率。如對(duì)“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到現(xiàn)金”、“購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付現(xiàn)金”等復(fù)雜的項(xiàng)目設(shè)計(jì)一些公式。②提出新的編制方法，如日記賬法、輔助賬法、備查賬法、明細(xì)分類(lèi)賬法等，雖然能在一定程度上將現(xiàn)金流量表的編制工作分散到平時(shí)，緩和期末編報(bào)的壓力，但日記賬、輔助賬、備查賬和明細(xì)賬的設(shè)置往往依附于“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”和“其他貨幣資金”等賬戶，與現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金”可能不對(duì)應(yīng)，而且現(xiàn)金流量表的編制仍然沒(méi)有充分的一手資料。也有的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者根據(jù)自己所在企業(yè)的特點(diǎn)提出適用的編制方法，但基本上為對(duì)工作底稿法和T型賬戶法的簡(jiǎn)化處理，缺乏普遍適用性。③個(gè)別學(xué)者也提出了通過(guò)設(shè)置會(huì)計(jì)科目用直接法編制現(xiàn)金流量表的初步設(shè)想，但只是在相關(guān)會(huì)計(jì)科目之下設(shè)置現(xiàn)金流量相關(guān)的二級(jí)科目。例如，在“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”和“其他貨幣資金”科目下設(shè)置“現(xiàn)金流量”科目。以上研究結(jié)果都沒(méi)有真正實(shí)現(xiàn)將現(xiàn)金流量表的編制與資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的編制平等對(duì)待，沒(méi)有從根本上解決現(xiàn)行現(xiàn)金流量表編制操作中存在的諸多問(wèn)題。
筆者通過(guò)設(shè)置現(xiàn)金流量表科目和賬戶，平時(shí)會(huì)計(jì)記錄中以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行記賬的同時(shí)也以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行記賬，期末可以根據(jù)現(xiàn)金流量表賬戶的余額直接填列現(xiàn)金流量表，真正做到將現(xiàn)金流量表的編制貫穿于企業(yè)的日常工作中。在當(dāng)前大多數(shù)企業(yè)都實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)電算化的情況下，這些記錄工作通過(guò)在電算化系統(tǒng)中增加相應(yīng)的模塊設(shè)計(jì)即可實(shí)現(xiàn)，并不會(huì)給會(huì)計(jì)人員帶來(lái)太多的工作負(fù)擔(dān)，卻可以大大提高現(xiàn)金流量表的質(zhì)量。
主要參考文獻(xiàn)
1. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì).企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解.北京：立信會(huì)計(jì)出版社，2012
2. 財(cái)政部.小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.北京：立信會(huì)計(jì)出版社，2012
3. 潘建華，楊家義，羅賢惠.現(xiàn)金流量表編制的備查賬戶法.財(cái)會(huì)月刊，2006；1
【作 者】
連紅奇
【作者單位】
（北京工業(yè)大學(xué)耿丹學(xué)院 北京 101301）
