摘要：與一般檢查模式相比，審計式檢查可以全面把握總結分析稽查對象的經營規律與風險戰略，然而，審計式檢查也同樣具有一定的局限性，主要表現在檢查人員業務技能需求較高、檢查時間跨度較長與工作量較大，這與稅務稽查資源的有限性產生了一定矛盾。
審計式檢查模式是指以會計準則與審計理論為基礎，利用風險評估、重要性分析、循環審計等手段，檢查企業在所有重大方面是否公允反映財務狀況、經營成果和現金流量，從而對企業納稅申報情況進行稅務稽查的一種分類檢查模式。
審計式檢查可分為次審計式檢查與完全審計式檢查。次審計式檢查是以重要性與風險評估為原則，無需對企業經營情況進行全面審計，僅對可能存在會計舞弊與稅收違法的業務進行重點檢查；完全審計檢查是以循環審計為手段，對企業經營情況進行全面系統審計，在完整掌握企業所有重大事項后，對納稅申報情況進行重點檢查。
一、審計式檢查與一般檢查方法的比較分析
相對于一般檢查而言，審計式檢查在證據、稽查底稿以及檢查策略等方面都有更嚴謹的要求與限制，如表1所示：
表1 審計式檢查與一般檢查的比較分析
審計式檢查
一般檢查
證據
充分性、適當性、相關性與可靠性
合法性、關聯性、真實性
取得證據的方法
重新執行相關業務會計處理
納稅人提供、以線索找證據等
檢查底稿
問題摘要、檢查重點、差異分析等
涉稅問題摘錄
檢查策略
溝通、重要性分析、行業狀況與經營能力等風險評估、專家型人才配備
經驗、舉報線索、核對、審閱等
分析指標
綜合環境、目標、財務報表金額多種因素，合理確定利潤率、資產負債率等重要性水平
粗略的稅負率等指標
審計式檢查側重于“由面至點”的檢查順序，即先通過分析財務數據與行業特征，全面把握稽查對象的經營狀況、資金流向等，檢查可能存在的會計舞弊，從而全面查處涉稅違法行為，與一般檢查模式相比，審計式檢查可以全面把握稽查對象的納稅申報情況、挖掘稅務稽查深度、總結分析稽查對象的經營規律與風險戰略、提升納稅人稅收業務水平等。然而，審計式檢查也同樣具有一定的局限性，主要表現在檢查人員業務技能需求較高、檢查時間跨度較長與工作量較大，這與稅務稽查資源的有限性產生了一定矛盾。
二、審計式分類檢查模式的設計
（一）選案環節預檢查
新《稅務稽查工作規程》實施以來，選案環節的職責有所擴大，特別是立案審批程序由檢查實施環節轉納到了選案環節，取消了原有的補充立案稽查情形，這就對稽查選案提出了更高的要求，在審計式分類檢查模式下，稽查選案更是直接決定了稅務稽查的方向與成果。
分類稽查模式的實質就是在資源有限與信息不對稱的條件下，通過掌握納稅人的經營、策略與心理變動規律，實現稅務稽查效率的最大化。因此，作為稅務稽查的第一個環節，案源管理人員必須對管轄區域內納稅人的各種動態與規律深入分析，并以此確定分類檢查項目。在確定具體的稽查任務時，案源管理部門應對稽查對象進行“預檢查”，即深入分析征管數據庫中關于稽查對象的數據信息，在提交立案審批時注明選案理由，并附送關于稽查對象涉稅違法可能性的分析材料，如表2所示：
表2 稅務稽查選案分析表
案件名稱
案件編號
案件來源
檢查類型
經營收入
企業所得稅
個人所得稅
營業稅
···
納稅申報信 息
2010
2011
2012
重要性指標
2010
資產負債率
負稅率
利潤率
經營成本率
···
2011
2012
檢查建議
（二）建立案情等級預警機制
從效率角度而言，針對不同的案源應建立相應的案情等級預警機制，并以此
此調配檢查力量，可以有效提高稅務稽查資源配置的效率。
案情等級預警機制即以案件性質與緊急程度為依據，劃分三個登記案情，并分別制定力量調配、檢查方法、責任落實等配套制度，案情一經觸動，便進入相應的檢查模式。建立案情等級預警機制需要兩個制度上的保障：一是在專項檢查中實行“局長入組”制度，即稽查局領導分別入駐各檢查科（組），共同參與檢查實施，及時處理涉案事宜，并對案件查處工作負責；二是設置機動檢查崗位，由業務水平較高的稽查人員輪換兼任，負責對特殊案件的支援工作。如表3所示。
表3 稅務稽查案情等級預警機制
C級案情
B級案情
A級案情
案情等級觸動情形
1．普通的日常稽查；
2．一般性的舉報、轉辦等案源
1．專項檢查項目；
2．針對重點稅源企業的日常稽查。
1．重大舉報、轉辦等案件，并由上級督辦的；
2．經初步稽查，存在特大違法行為的案件；
3．跨區域（國）的涉稅違法行為；
4．集團公司及其他業務特別復雜的案件。
案情特點
涉稅業務簡單，違法手段單一，納稅遵從度僅停留在強制遵從階段
稅務機關必須保證專項檢查項目的數量與深度，在加大執法力度同時，深入分析稽查工作成果，總結稅收政策的缺陷、稅收征管的漏洞與稅源變化情況，并通過稅務稽查工作建議及時反饋給各征管部門，從而全面提高稅收征管水平。
涉稅業務復雜，業務相關性強，其涉稅違法行為具有概率低、涉案金額大，涉稅違法手段一般為比較隱蔽的會計舞弊等，普通的檢查方法難以適從
檢查力量調配
按照現有檢查科（組）分配檢查任務。
根據稽查對象的規模、行業、業務復雜程度，“大組查大戶”；設置機動檢查崗位，由業務素質較高的稽查人員擔任，負責支援稽查有困難的案件。
破除檢查科（組）限制，抽調稽查骨干力量，集中稽查優勢資源。
檢查方法
一般檢查
次審計式檢查
完全審計式檢查
案件責任人
稽查人員
檢查組負責人
稽查局領導督辦
（三）分類審理，強化對稅務稽查執法行為的約束
分類稽查模式下，審理環節除嚴格遵循《稅務稽查工作規程》及其他的一般性規定外，還應根據案件的違法情節、案情等級等實行分類審理，主要包括稅務局集體審理、有第三方參與的會審。
《稅務稽查工作規程》第四十六條規定，案情特別重大的稅務稽查案件，由稅務局集體審理。根據案情等級的劃分，對具備C級和B級案情的稽查案件，以擬查補收入為指標，設定稅務局集體審理的標準；對具備A級案情的稽查案件，一律由稅務局集體審理；對提交稅務局集體審理的案件實行復查前置，由稅務局分管領導牽頭，政策法規部門、征收管理部門與人事監察部門共同參與，通過檢查案卷或與稽查員約談的方式，對稽查案件的查處過程進行全面復查。
此外，隨著稅收社會化趨勢的增強，對社會影響廣、涉稅金額大、違法情節惡劣的符合會審標準的稽查案件可采取公開審理的方式，邀請納稅人代表、專業媒體等參與會審。邀請第三方參與會審，有利于保護納稅人的合法權益，體現稅務機關公正執法的決心，同時使涉稅違法納稅人承擔更大的心理成本，增強稅務稽查的震懾力與反向約束作用。
三、分稅種的審計式檢查底稿設計
當前的稅務稽查底稿主要用于摘錄涉稅問題，在實踐中并未發揮其應有的作用。在引入審計式檢查模式后，稅務稽查工作量大幅增加，而新《稅務稽查工作規程》對檢查期限給與了明確規定，這就決定了必須要提高審計式檢查的效率。本文根據循環審計理論，針對企業所得稅、營業稅、個人所得稅常見的涉稅問題、可能出現會計舞弊的科目與檢查方法進行了歸納，形成對照式的檢查底稿，確保稅務稽查人員在審核會計賬簿與財務報表中有的放矢，及時摘錄并分析涉稅違法線索。
（一）企業所得稅
企業所得稅的審計式檢查主要包括收入、成本、費用、資產與特殊業務處理五個方面，如表4所示：
表4 企業所得稅審計式檢查底稿
問題描述
相關科目及憑證
檢查方法
問題摘錄
收
入
收
入
產品計價偏低
“主營業務收入”、“銀行存款”
審查購銷合同；確定產品平均銷售價格、銷售利潤率等重要性指標。
價外費用未入賬
“其他應付款”借方，“其他應收款”貸方
檢查往來科目是否與資金科目發生往來
成本、費用科目借方紅字沖銷額
檢查是否以價外費用沖抵成本、費用
隱匿銷售收入
“主營業務收入”、“其他業務收入”
確定費用消耗與單位成本之間的配比指標
“庫存商品”、“原材料”
檢查是否銷售產成品、下腳料未入賬
“應收賬款”、“其他應收款”
追蹤長期掛賬的往來賬戶
隱匿勞務收入
“主營業務收入”、“其他業務收入”；“主營業務成本”、“其他業務成本”
審查勞務合同，檢查是否將應收未收價款結轉收入；是否按照規定確認當期勞務收入。
隱匿捐贈收入
“其他應付款”等往來科目；
結合資產變動率，檢查是否將捐贈收入長期掛往來賬戶
“營業外收入”、“資本公積”
檢查是否以公允價值申報納稅；
“管理費用”、“累計折舊”
檢查是否存在接受非貨幣性資產捐贈，如汽車、設備等
隱匿股息、紅利收入
“長期股權投資”、“投資收益”借方發生額、“交易性金融資產”
審查投資收益情況
“應付賬款”、“其他應付款”
檢查往來賬戶，是否將投資收益掛往來賬
隱匿視同銷售收入
“庫存商品”、“原材料”、“生產成本”、“固定資產”，對應檢查“管理費用”、“其他應付款”
檢查有無將產品或原材料用于福利、廣告、集資、贊助等
“庫存商品”、“原材料”、“生產成本”、“固定資產”，對應檢查“短期投資”、“長期股權投資”、“營業外支出”
檢查是否將產品或原材料用于捐贈、償債、投資等
成
本
虛增成本
“原材料”、“在建工程”、“生產成本”、“制造費用”
檢查有無虛假發票
“原材料”、“生產成本”、“庫存商品”
檢查是否改變成本計價方法虛增成本
資本性支出一次性計入成本
“原材料”、“產成品”
檢查是否將外購或開發非貨幣性資產一次性結轉成本
“低值易耗品”
檢查是否將固定資產分解為低值易耗品結轉成本
“應付賬款”、“其他應付款”
檢查是否以分期付款形式將資本性支出一次性結轉
成本核算不實
“原材料”
檢查是否按照個別計價法、加權平均法、先進先出法核算實際成本
“原材料”、“材料成本差異”
檢查計劃成本核算是否提出材料成本差異
虛列人工成本
“應付工資”
審核勞動用工合同、養老保險賬戶，核實從業人數
“應付福利費”、“制造費用”
檢查三項經費與補充養老保險等是否符合規定范圍并真實發生
費
用
虛列管理費用
“業務招待費”、“現金”、“銀行存款”
歸集業務招待費用，對大額的差旅費、餐飲費，結合現金日記賬與銀行存款，檢查是否以其他名義列支業務招待費
“應付福利費”
檢查三項經費、補充類保險、勞動保護支出、清涼飲料費等是否按照規定標準扣除，是否在成本、費用中重復扣除
“管理費用”、“內部往來”、“其他應收款”、“其他應付款”
檢查是否存在關聯企業間的管理費、內營機構間的特許權使用費等
虛列銷售費用
“銷售費用—廣告宣傳費”
檢查廣告宣傳費原始憑證，檢查是否有贊助性支出列入廣告宣傳費，是否列支以后年度的預支費用
“銷售費用—運輸裝卸費”
檢查運輸裝卸合同與發票，是否虛列費用
“銷售費用”、“應付賬款”、
“其他應付款”
檢查是否將其他人員工計入銷售部門人員重復列支工資，是否將非銷售部門的差旅費、辦公費列支
虛列財務費用
“短期借款”、“長期借款”
查清借款資金動向，有無 “轉借付息”情形，如將借款轉借給關聯企業并負擔利息，從而抵沖不得稅前扣除的管理費。
“應付利息”
檢查是否高于金融機構同期、同類貸款的貸款利率
“財務費用”
檢查是否屬于非銀行企業內營機構間的拆借利息；是否將應資本化的利息直接列支
資
產
固定資產
“在建工程”、“固定資產”
檢查是否以非建造所用的材料、人工費計入固定資產
“固定資產清理”、 “累計折舊”、“營業外支出”
檢查是否將經營性租入等不允許計提折舊的固定資產計提折舊；折舊起止時間是否符合標準；是否將提前報廢、已提足折舊的固定資產列入計提基數
“固定資產清理”、 “累計折舊”、“營業外支出”、“營業外收入”、“固定資產減值準備”
檢查是否將固定資產處置收入與凈殘值結轉損益
無形資產
“無形資產”、“管理費用”、“其他業務成本”
檢查是否將自創商譽、與生產經營無關的無形資產列入攤銷基數；檢查攤銷期限是否符合標準
“無形資產”、“開發成本”、“管理費用”
是否將已通過“管理費用”列支的開發費用計入攤銷基數
長期待攤費用
“長期待攤費用”、“管理費用”、“銷售費用”
檢查是否將不允許稅前列支的支出計入長期待攤基數；檢查是否縮短攤銷期限
特
殊
業
務
處
理
特
殊
業
務
處
理
非貨幣性
資產交換
“原材料”、“材料采購”、“應付賬款”、“銀行存款”
審查“原材料”等賬戶借方與“材料采購”貸方，如果有差異，對照“銀行存款”、“應付賬款”，檢查是否存在以物易物問題
“固定資產”、“在建工程”、 “應付賬款”、“銀行存款”
檢查固定資產增加是否有相應的資金流出或負債類貸方發生額，如無，則可能為非貨幣性資產交易所得
“內部往來”、“其他應付款”等往來賬戶
檢查有無關聯企業非貨幣性資產交易
“原材料”、“固定資產”
檢查是否按照公允價值確認換入資產的計稅基礎
債務重組
債務重組批準文件、鑒定報告、重組合同
檢查債務重組是否真實
“資本公積”、“應付賬款”、“其他應付款”
檢查與“資本公積”賬戶相對應的有無負債類賬戶，檢查債務重組是否未按規定確認所得
“應付賬款”、“應付票據”、“營業外收入”、“預計負債”
檢查預計負債是否在債務重組收益確認時扣除
股權轉讓
股權轉讓協議
核實股權轉讓項目、價格、基準日，檢查所得確認是否真實
“交易性金融資產”、“可供出手的金融資產”、“長期股權投資”貸方發生額
檢查是否多結轉投資成本；檢查交易性金融資產、可供出手的金融資產是否以歷史成本法確認成本
“投資收益”貸方發生額
檢查股權轉讓所得是否全部入賬
“長期股權投資”借方發生額
檢查轉讓持股比例95%以上的股權時是否確認收入
（二）營業稅
除貨物聯運等稅目之外，營業稅一般以收入全額確認計稅依據，涉及的會計科目主要集中在收入類賬戶、資產類賬戶、往來賬戶與部分費用賬戶，如表5所示：
表5 營業稅審計式檢查底稿
相關科目及憑證
問題描述
問題摘錄
建
筑
業
“管理費用”、“銷售費用”、“在建工程”
檢查是否以收入沖減工程成本或費用
“營業外收入”、“應付工資”、“應付福利費”、“盈余公積”
檢查是否將竣工獎、安全施工獎、計入營業外收入，是否直接沖減費用
“利潤分配”、“盈余公積”
檢查是否將收入計入權益類賬戶
“主營業務收入”或“工程結算收入”
核算工程進度，檢查收入、成本、費用配比，是否未按規定結轉收入
“其他應付款”、“主營業務收入”、“在建工程”
檢查是否將發包方提供的材料價款計入工程價款
“原材料”、“在建工程”、“應收賬款”、“其他應收款”
檢查是否存在發包方向承包方以物抵債、以勞務抵債
房
地
產
開
發
業
“主營業務收入”、“預收賬款”
比對銷售合同與銷售發票等資料，檢查是否將銷售價款全額結轉收入；檢查是否存在違規增加建筑面積等
“營業外收入”、“其他應付款”
檢查是否將違約金、施工延期罰款、租金、獎勵收入未結轉收入
“主營業務收入”、“預收賬款”
檢查是否將預收款結轉收入
“主營業務收入”
確定同期、同類商品房平均價格，檢查有無銷售價格偏低情況
“預收賬款”、“短期借款”、“主營業務收入”
檢查是否將按揭款項結轉收入；檢查是否將按揭款項以企業或個人短期借款的形式隱匿收入
“開發產品”、“其他應付款”、“長期股權投資”、“應付賬款”、“應付福利費”
檢查是否將開發產品用于沖減工程款、捐贈、贊助、職工福利等
交
通
運
輸
業
“銀行存款”、“現金”
核算不同噸位車輛的年運營額，檢查運輸合同及內部報表，核查企業銀行賬戶，檢查是否存在不開具發票或未按規定開具發票的行為
“營運成本”
核算負稅率，檢查聯運抵扣發票真偽
“主營業務收入”
審核運營能力，檢查是否存在營運收入與營運能力不符的情況，是否為他人代開發票
“應收賬款”、“其他應收款”、“其他應付款”、“主營業務收入”
檢查是否將收入長期掛往來賬
“應付賬款”、“銀行存款”、“應付工資”、“應付福利費”、“管理費用”、“銷售費用”
檢查是否以收入直接沖減應付賬款；檢查是否以收入沖減成本費用；檢查是否通過發放工資、福利費的形式少計或不計收入
“營業外收入”
檢查是否將代辦手續費、裝卸等收入、倉儲收入、寄存收入等計入營業外收入
金
融
業
“金融機構往來”、“應付款項”、“財務費用”、“應計利息”、“應收款項”
檢查是否不按權責發生制原則結轉利息；檢查是否將利息收入沖減經營費用或計入金融機構往來賬戶；檢查是否將逾期未收回利息結轉收入
“應付款項”、“應計利息”、“固定資產”
檢查是否將抵押資產自用或出售，利息收入長期掛賬不結轉
“金融機構往來”、“應付款項”、“營業費用”、“應付福利費”
檢查是否將手續費收入沖減營業費用；檢查是否將手續費收入長期掛賬
“長期債券投資”
檢查是否將應稅收入與國債免稅收入混淆
“長期債券投資”、“可供出售金融資產”
檢查股票、債券等金融商品買賣正負差的互抵是否符合規定
“融資租賃資產”
檢查融資租賃資產是否包括殘值，有無虛增成本問題
娛
樂
業
營業報表、賬單、收款收據等
檢查是否不開具發票或未按規定開具發票，隱匿收入
“其他應收款”、“應收賬款”、“其他應付款”
檢查是否通過往來賬戶，以營業收入抵頂貨款或往來款
“主營業務收入”、“其他業務收入”
檢查是否將煙、酒、飲料等銷售收入列入計稅依據
“預收賬款”、“其他應收款”、“其他應付款”
檢查是否將會員費、進場費等款項結轉收入
（三）個人所得稅
由于個人所得稅稅源分散且流動性強，缺乏規范的稅源監控與納稅評估，所以對個人所得稅的稅務稽查應注重源泉檢查，即重點檢查扣繳義務人。在扣繳義務人的會計處理上，與個人所得稅相關科目主要包括“應付工資”、“應付福利費”、“利潤分配”、“管理費用”等，如表6所示（其中“個體工商戶生產、經營所得”參照《企業所得稅審計式檢查底稿》）：
表6 個人所得稅審計式檢查底稿
相關科目及憑證
問題描述
問題摘錄
工
資
薪
金
“應付工資”，工資結算單、銀行對賬單、勞動用工合同
檢查是否虛列員工人數分解降低職工薪酬；檢查關聯企業是否有員工從兩處以上單位獲取工資、獎金
“應付福利費”
檢查是否以食堂、工會名義發放的食物補貼、實物福利、過節費等
“管理費用”、“銷售費用”、“在建工程”
檢查是否通過成本、費用科目已報銷的形式發放獎金、福利費與實物福利
“應付福利費”
檢查是否將為員工繳納的補充保險、健康險、財產保險、超標準的清涼飲料費與通訊費用等列入工資
勞
務
報
酬
勞務報酬協議、勞務合同、技術開發合同等
檢查是否按照規定確定“每次”收入；檢查有無虛列人員分解收入問題
“生產成本”、“管理費用”、“無形資產”
檢查企業是否支付勞務報酬并及時代扣代繳個人所得稅
“差旅費”、“營業外支出”
檢查企業是否為非雇員提供免費旅游、補貼等
稿
酬
出版協議、合同；合著稿酬分配協議
檢查是否按照規定確定“每次”收入；檢查是否存在虛列作者分解收入問題
股
息
紅
利
“利潤分配”、“盈余公積”
檢查是否按照規定代扣代繳股息、紅利個人所得稅
“固定資產”、“管理費用”、“銷售費用”
檢查企業（個人獨資、合伙企業除外）是否為投資者購買汽車、房屋等
承包經營、承租經營
“應付工資”、“管理費用”、“應付利潤”
檢查承租人、承包人工資、利潤分配、勞務費等是否全部結轉應稅收入
“其他應收款”、“其他應付款”
檢查有無承包、承租利潤長期掛賬問題；檢查是否以借款名義分配承包、承租利潤
作者：陳 玄 單位：鎮海區地稅局
