預算松弛的成因及控制措施
趙瑞敏
預算管理是現代企業制度下實現企業科學化和標準化管理的一種重要機制。它在實現資源的合理有效配置、協調企業內部各部門的利益關系、加強對各部門的行為控制以及考核激勵等方面功效顯著，從而被理論界和實務界公認為是一種先進的企業管理模式而被廣泛倡導和推廣。有學者研究表明，中國95.8%的大型企事業單位已經實現了預算管理（于增彪，2004），但在預算管理的推廣應用和實施過程中，也發現了許多亟待解決的難題，其中之一就是預算松弛問題（Budgetary Slack）。本文從預算松弛的定義和負面影響入手，分析了預算松弛的成因，并對癥下藥，介紹了一些控制措施，希望能對實際的財務管理工作有所幫助。
一、預算松弛的定義及其影響
預算松弛是預算管理中的逆向選擇，指預算執行者為了順利完成預算，傾向于制定較為寬松的預算標準，使完成某項任務所預算的資源數量大于實際所需要的資源數量，或使預算的產出量小于可能的產出量，這種有意低估收入或產能、高估成本或資源的現象就是預算松弛。不僅預算編制中存在松弛，預算執行中也存在松弛：當預算執行人能完成預算時，照著預算干，不超過預算；或者當預算不能完成時，不是想辦法盡量提高業績，而是聽之任之。
預算松弛會影響企業預算管理的有效性，一方面，過于寬松的預算難以激發企業的潛力，會增加企業的內部成本、侵蝕企業的資源、導致稀缺資源配置錯位、降低企業經營效率，與“企業替代市場關鍵是節約交易成本”的宗旨背道而馳。另一方面，預算松弛的存在為管理者提供了掩蓋失誤的彈性空間，影響到對預算差異的正確分析和業績評價的客觀性。建立在預算松弛基礎上的業績評價和激勵模式會在某種程度上迫使責任部門更多地隱藏真實信息，這既影響了預算管理的效果，也從根本上使得企業制定經營決策和長遠發展戰略缺少扎實、可靠的基礎支持。另外，大量的預算松弛還會使員工滋生不誠實的行為習慣。比如，許多企業將預算目標的實現程度與員工個人的業績報酬掛鉤，那么越是偏好預算松弛者，提出越虛假的預算目標，反而越容易實現預算任務和受到獎賞；越是誠實的，付出的努力更多，反而越難以體現業績。Jensen（2003）把這種不正常的現象稱為“為撒謊者買單”，他認為不誠實的行為習慣會直接破壞組織內部的誠信基礎，威脅企業的長遠發展。
二、預算松弛的成因
要削弱預算松弛帶來的負面影響，最重要的就是探尋預算松弛的形成原因，并在此基礎上明確影響預算松弛的相關因素和預算松弛之間的內在聯系，然后對癥下藥，采取措施來減輕預算松弛的程度。預算松弛的主要成因有：預算職能沖突、預算參與、預算強調、信息不對稱、風險規避等。
（1）預算職能沖突是指，預算既擔負著計劃、協調和資源分配等決策職能，又作為業績評價和薪酬激勵的標準，發揮控制職能的作用，兩大職能之間存在沖突，致使預算松弛產生。具體來講，如果企業同時強調預算的決策職能和控制職能，由同一預算水平來實現預算的二個功能。也就是說，用一定的方法確定一個預算數，用這個預算數同時發揮激勵功能和計劃功能，每個預算責任人只有一個預算數或預算水平，則掌握著專門知識和信息的下級人員在編制預算時就會蓄意歪曲預算目標以便讓自己能夠輕易完成；如果高層管理人員因此而拒絕授權基層管理人員編制預算，則會出現新的矛盾：預算目標可能嚴重偏離實際，基層管理人員消極怠工，在無法完成預算的情況下放棄努力或者在完成預算之后停止追求更高的目標，從而產生執行中的預算松弛。
（2）預算參與是指預算執行者參與了預算編制，從而有了創造預算編制松弛的機會。預算管理作為一種管理控制工具，強調的是全員參與的全面預算，但是因為預算執行者能夠參與預算決定過程，使得預算制定的過程成為上下級之間博弈的過程，預算制定的結果體現了上下級雙方的意志。一方面下級參與預算編制過程，有機會通過隱瞞或誤報部分信息從而建立松弛；另一方面預算參與構造了上下級之間信息交流的平臺，減少了組織內信息的不對稱性，從而對預算松弛能夠起到抑制的作用。總之，預算參與不一定會導致預算松弛，而是為預算松弛提供了產生的條件。
（3）預算強調是指上級管理者以預算指標的完成情況為依據，用來考核各級（各部門、崗位）的經營或管理業績，并以考核結果作為制定薪酬或獎懲方案的基礎。預算強調客觀上刺激了預算松弛行為的產生。由于設置預算指標時通常考慮的是財務方面的因素，是一種結果指標，不能綜合反映執行者在執行預算時所做的努力，也不能反映各種不可控影響因素對預算指標的影響。這種較為單一的評價機制會給預算執行者造成很大的精神壓力，為了規避可能面臨的風險，預算執行者在參與預算編制時會盡可能的低估收入、高估成本和費用、低估產銷量和銷售價格、夸大完成預算的困難、低估利潤等，努力制定自認為較容易達到的預算，這樣的預算就包含了預算松弛。
（4）信息不對稱是預算松弛能夠產生的內在條件。在預算管理中，信息不對稱主要體現在下屬部門和員工擁有與預算制定、執行有關的信息，而企業管理當局往往會由于精力有限或者專業化程度不高等原因不擁有或者擁有較少有關預算管理的相關信息。信息不對稱使預算目標的確定和執行過程中的預算調整成為一種不完全信息的動態博弈，上下級在預算目標的確定和調整過程中進行“討價還價”。為了自身效用最大化，下屬部門或員工就可以利用自己的信息優勢，隱瞞信息以降低業績評價標準，從而達到在預算制定的過程中形成預算松弛的目的。同時由于執行階段的預算是多階段博弈，企業在制定預算指標時，一般會主要參照歷史數據。當下屬部門或員工意識到本階段的努力將提高下一預算周期的評價標準時，努力的積極性也會下降，在本期預算能完成的情況下，僅僅完成本期預算；在本期預算不能完成的情況下，只考慮完成預算與否，不考慮預算的完成程度，預算責任人不會想辦法盡量提高業績，而是聽之任之，為下期確定預算時爭取一個較容易實現的目標，在預算執行中造成預算松弛。通常而言，信息不對稱程度越高，產生預算松弛的可能性越大，預算松弛的程度也越大。
（5）規避風險也是產生預算松弛行為的重要因素。由于市場要素千變萬化，突發性事件時有發生。預算的編制通常在預算期開始前一段時間進行，主要的依據是過去的工作實際成績和對未來的預測，而未來和過去不可能完全相同。預算執行過程中，難免會出現某些偶發性事件，造成難以預料的開支，妨礙預算的順利完成。如果這些不利后果不能得到上級的充分理解，并采取適當措施對業績表現予以糾正平衡，所有這些風險將完全由下級承擔。所以下級傾向制定一個寬松的預算，為預算的執行留出余地，抵消客觀環境發生的不利變化的影響，這是預算松弛產生的又一誘因。同時不同性格特點的下級，對待風險的態度是不一樣的，個人的風險偏好也會對預算松弛產生影響，為了規避未來事物發展不確定性所帶來的風險，風險厭惡者更容易造成預算松弛。
三、預算松弛的控制措施
針對預算松弛產生的原因，企業在預算管理中，可以從以下幾方面入手，控制預算松弛的發生。
（一）根據企業自身的情況，正確界定預算作為管控手段的功能
預算本質上是一種計劃，但在實踐中往往被當作一個全能的管理工具，同時服務于不相容的管理目標，引發了一系列的職能沖突。從組織的角度看，單一的預算系統無法使得決策和控制這兩個相互沖突的目標都最大程度地實現，只能由不同的系統分別完成。如果預算系統既用于決策制定又用于決策控制，則需要在兩者之間權衡，偏重其中一方。在市場導向、高度競爭和不可預見的環境中，企業應該放寬預算的控制作用，充分發揮預算管理的資源配置功能，讓預算管理回歸它本來的計劃作用，通過其他管理機制來完成控制功能。
（二）慎重確定下級參與預算編制的程度和方式，加強信息交流和溝通
預算參與體現了以人為本的觀念，有利于發揮各級部門或員工的主觀能動性，同時也使以后的預算執行成為一種自覺的行動。但是，這也為他們提供了創造預算松弛的機會。所以上層管理者要慎重確定下級參與預算編制的程度和方式，加強編制初期的信息溝通、協調和指導工作，嚴格把關編制后期的審批程序。
為了減少預算管理中上下級之間的信息不對稱，企業可以廣泛運用信息一體化技術，整合各種資源與工具，搭建預算信息平臺。通過對企業的多套信息系統、報告系統的集成，使集團的數據收集、預測、報告、分析更加快捷、成本更低、效率更高，實現預算編制信息、執行信息的上下級共享。在信息平臺提供及時、相關信息的基礎上，將企業的戰略發展目標與具體執行部門的預算目標和執行動態地聯結起來，對影響企業預算準確性和合理性的內外部關鍵信息進行匯總和篩選，對下級預算單位的預算歷史數據進行分析和比較，剔除不可控和不可比因素影響，建立內部預算標桿。對外部同類企業相關信息進行收集和分析，建立外部預算標桿。企業預算管理部門通過內外部預算標桿的建立來加強對下級單位的預算審核。同時，對預算執行信息進行及時有效的反饋，對比差異、動態監控，最大限度地抑制預算松弛。
（三）引入“聯合確定基數法”確定企業的預算目標
預算目標反映了企業在預算期的主要奮斗目標，是上下級利益關系的集中體現，預算目標定得過高，會影響企業的發展后勁，挫傷預算執行人的積極性；預算目標定得過低，不利于企業改善經營管理，提高效益。因此，預算目標合理的計算和確定成為控制預算松弛的關鍵因素。“聯合確定基數法”是對“真實誘導預算法”在國內運用所作的修正，它要求企業下屬部門排除預算滯后因素，以編制正確的預算。對于預算目標過低，輕易完成預算目標的管理者，給予懲罰。對于在正常的目標額以上完成的管理者，為促使其取得更好的成績，對其實施獎勵。該方法的基本思路是：首先，預算制定者和預算執行者共同確定預算目標，最終的預算目標是預算制定者要求數和預算執行者自報數的簡單算術平均。其次，確定系數對預算執行者進行獎勵和懲罰，即當期末實際數超過預算目標時，超過部分確定一個百分比作為獎勵歸預算執行者；如期末實際數小于預算目標，則不足部分以同樣比例由預算執行者補足；當期末實際數超過預算執行者自報數時，則對預算執行者收取少報罰金，即確定一個百分比作為少報懲罰系數。最后，獎勵系數高于懲罰系數，從投入產出比例看，當預算執行者自報數與實際完成數一致時，其經濟效益為最大。
（四）加強預算管理中的職業道德教育，積極引入聲譽激勵機制
預算松弛的本質實質上就是在委托代理關系中，信息不對稱且利益相背情況下產生的道德風險和逆向選擇行為，因此企業應當充分意識到預算管理中的道德問題。在整個預算管理過程中，確立“以人為本”以及“預算道德”的理念，加強員工的職業道德教育，同時積極引入聲譽激勵機制。聲譽是個人區別與創優的重要特征，它是由一定時期個人的業績和行為積累所形成的別人對自己的主觀看法。聲譽激勵機制是指上級根據下級部門或員工預算目標完成的情況進行獎懲的顯性報酬激勵機制之外，還可以根據聲譽對下級員工采取包括職務晉升、續約等隱性激勵形式。隱性形式的存在是由于報酬激勵的不完全特征所導致的，即諸如續約、職務的升遷等獎勵（懲罰）不能夠事先明確地融入報酬中去，此時就會存在隱性激勵問題，即根據下屬所形成的聲譽進行隱性獎勵。由于下屬的聲譽可能會影響到上級的隱性行為，因此下屬會采取那些能夠建立或維持自己良好聲譽的行動，以期獲得隱性獎勵。所以在存在隱性獎勵的情況下，如果上級根據下屬所形成的預算目標可信度進行隱性獎勵，預算下級會選擇較低的預算松弛程度，從而建立自己預算目標可信的聲譽，以期獲得隱性獎勵。
