摘要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（征求意見(jiàn)稿）》對(duì)其他綜合收益項(xiàng)目劃分為以后會(huì)計(jì)期間可能重分類(lèi)進(jìn)損益的項(xiàng)目和不能重分類(lèi)至損益的項(xiàng)目?jī)深?lèi)，并采用列舉的方式說(shuō)明個(gè)別項(xiàng)目；而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)最新修訂（IAS1）尚未對(duì)該項(xiàng)目能否重分類(lèi)的類(lèi)別做出明確界定，我國(guó)對(duì)于界定標(biāo)準(zhǔn)的研究更是處于較為模糊的初始階段。本文試圖將該征求意見(jiàn)稿列舉的項(xiàng)目與IAS1列示的各明細(xì)進(jìn)行逐項(xiàng)對(duì)比，來(lái)探析我國(guó)關(guān)于該項(xiàng)目列報(bào)及重分類(lèi)界定存在的不足，并提出一些改善性的建議。
關(guān)鍵詞：其他綜合收益 重分類(lèi) 對(duì)比 建議
一、“其他綜合收益項(xiàng)目列報(bào)”修訂過(guò)程概述
IASB于2007年9月頒布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》修訂版（以下簡(jiǎn)稱(chēng)IAS1Ⅰ修訂），首次引入了“綜合收益”的概念，后于2010 年5 月發(fā)布了IAS1Ⅰ修訂的征求意見(jiàn)稿，對(duì)其他綜合收益（Other Comprehensive Income 以下簡(jiǎn)稱(chēng)OCI）類(lèi)別等列報(bào)內(nèi)容廣泛征求意見(jiàn)。2011年6月IASB 正式發(fā)布了《IAS 1修訂——OCI項(xiàng)目的列報(bào)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)IAS1 Ⅱ修訂），于2012年7月1日或以后日期開(kāi)始的年度期間生效，允許提前采用。此次修訂的主要變化有二：一是將OCI項(xiàng)目劃分為“滿(mǎn)足特定條件時(shí)后續(xù)將重分類(lèi)計(jì)入損益的項(xiàng)目”和“不能重分類(lèi)計(jì)入損益的項(xiàng)目”兩類(lèi)區(qū)別列報(bào)。二是當(dāng)企業(yè)選擇以稅前為基礎(chǔ)列報(bào)OCI項(xiàng)目時(shí)，要求將相關(guān)稅收影響在上述兩類(lèi)項(xiàng)目之間分配。值得關(guān)注的是此次修訂尚未對(duì)以后會(huì)計(jì)期間能否重分類(lèi)至損益的OCI項(xiàng)目做出明確界定。
而我國(guó)對(duì)OCI項(xiàng)目列報(bào)的探究最早應(yīng)追溯到《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)CAS 30），該準(zhǔn)則引入了“利得”與“損失”的概念，為引入OCI概念奠定了理論基礎(chǔ)。后來(lái)發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)解釋3號(hào)），在利潤(rùn)表增加了其他綜合收益（OCI）和綜合收益總額（Total Comprehensive Income 以下簡(jiǎn)稱(chēng)TCI）項(xiàng)目，并要求在附注中詳細(xì)披露OCI各項(xiàng)目及所得稅影響。為了實(shí)現(xiàn)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財(cái)政部于2012年5月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》征求意見(jiàn)稿（以下簡(jiǎn)稱(chēng)CAS 30征求意見(jiàn)稿），進(jìn)一步明確在利潤(rùn)表中增加了OCI和TCI項(xiàng)目并分別對(duì)它們進(jìn)行了定義。對(duì)比解釋3號(hào)，在OCI的定義中刪除了“扣除所得稅影響后的凈額”的描述，同時(shí)參照IAS1Ⅱ修訂將OCI項(xiàng)目也劃分為兩類(lèi)區(qū)別列報(bào)，并在附注中增加了有關(guān)披露內(nèi)容。
CAS 30征求意見(jiàn)稿發(fā)布以后，相對(duì)原CAS 30在OCI項(xiàng)目列報(bào)上有所改善，但是比對(duì)IAS1Ⅱ修訂列示的項(xiàng)目仍存在一些缺陷，在OCI項(xiàng)目重分類(lèi)界定標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題的研究上，目前尚處于較為朦朧的起步階段。因此，針對(duì)上述這些問(wèn)題，本文設(shè)想通過(guò)其與IAS1Ⅱ中列示OCI項(xiàng)目進(jìn)行對(duì)比，發(fā)現(xiàn)不足并提出一些完善性的建議。
二、CAS 30征求意見(jiàn)稿列舉OCI項(xiàng)目與IAS1Ⅱ修訂列示OCI項(xiàng)目對(duì)比
對(duì)照各明細(xì)來(lái)看，對(duì)于可能重分類(lèi)的OCI項(xiàng)目，CAS 30征求意見(jiàn)稿中的（1）、（2）、（3）項(xiàng)與IAS1Ⅱ修訂中的（1）、（2）、（3）項(xiàng)大體上是一致的，與國(guó)際列報(bào)準(zhǔn)則基本趨同。但是關(guān)于其他明細(xì)特別是不能重分類(lèi)的OCI項(xiàng)目，二者還是存在著較大差別。
（一）重估盈余的變動(dòng)
根據(jù)IAS 16、IAS 38的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在對(duì)廠(chǎng)房、土地等不動(dòng)產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)采取重估模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，評(píng)估增值產(chǎn)生的重估盈余的變動(dòng)應(yīng)計(jì)入不能重分類(lèi)的OCI項(xiàng)目中。因?yàn)樵撟儎?dòng)需保留在所有者權(quán)益中，當(dāng)處置該資產(chǎn)時(shí)，不能重新循環(huán)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，而是直接從資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。而我國(guó)在固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)準(zhǔn)則中尚不存在重估盈余這種后續(xù)核算方式，故我國(guó)OCI項(xiàng)目中沒(méi)有該項(xiàng)。
（二）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值部分
IAS 40的規(guī)定是不同的，其要求按照IAS 16中的“重估盈余的變動(dòng)”項(xiàng)目處理，列為不能重分類(lèi)的OCI項(xiàng)目。所以該項(xiàng)在CAS 30征求意見(jiàn)稿舉例中的分類(lèi)與國(guó)際列報(bào)準(zhǔn)則是相互矛盾的，鑒于我國(guó)目前沒(méi)有重估盈余這種計(jì)量模式，將其劃分為可能重分類(lèi)的OCI項(xiàng)目是有道理的。
（三）重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)
根據(jù)IASB于2011年IAS 19最新修訂的規(guī)定，將企業(yè)設(shè)定收益計(jì)劃負(fù)債和資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)的凈額具體拆分為服務(wù)成本、設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額和重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)三部分進(jìn)行分別列報(bào)。前兩部分計(jì)入當(dāng)期損益列表，第三部分應(yīng)計(jì)入OCI項(xiàng)目，同時(shí)規(guī)定該金額在當(dāng)期不通過(guò)利潤(rùn)表過(guò)渡而是直接轉(zhuǎn)入留存收益中，不得在OCI項(xiàng)目?jī)?chǔ)備中累積。
對(duì)照我國(guó)，在財(cái)政部于2012年9月起草的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)CAS 9征求意見(jiàn)稿）中，可以看到對(duì)該項(xiàng)目做出了較明晰的判定。在CAS 9征求意見(jiàn)稿中，將設(shè)定受益計(jì)劃確認(rèn)與計(jì)量導(dǎo)致的職工薪酬成本劃分為與IAS 19修訂中幾乎相同的三個(gè)部分列示。前兩部分也計(jì)入當(dāng)期損益，而第三部分計(jì)入OCI項(xiàng)目，并且在后續(xù)會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，但企業(yè)可以在權(quán)益范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移這些在OCI中確認(rèn)的金額。可見(jiàn)與IAS 19修訂中的做法十分接近，也就是與IAS1Ⅱ修訂中的列示要求是一致的。
（四）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入OCI的非交易性權(quán)益工具
IASB于2009年發(fā)布了IFRS 9以替換IAS 39，其中規(guī)定一旦該權(quán)益工具被計(jì)入OCI項(xiàng)目，該指定則不可撤銷(xiāo)，指的是原已確認(rèn)的累計(jì)OCI金額在終止確認(rèn)時(shí)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。而我國(guó)目前仍然采用的是IAS 39中四分類(lèi)的做法，將該項(xiàng)目列示為可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失，該變動(dòng)先計(jì)入所有者權(quán)益，在終止確認(rèn)時(shí)允許轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，列示為可重分類(lèi)的OCI項(xiàng)目中的，這與IFRS 9和IAS1Ⅱ修訂中要求列示的規(guī)定是有沖突的，但是值得注意的是CAS 30征求意見(jiàn)稿中未明確該項(xiàng)目計(jì)入OCI應(yīng)歸屬的類(lèi)別。
（五）以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)的利得和損失計(jì)入金融負(fù)債的信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)部分
此項(xiàng)目是IASB于2010 年發(fā)布的IFRS 9增補(bǔ)版的規(guī)定，要求以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入金融負(fù)債產(chǎn)生的利得和損失分為信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)和其他變動(dòng)兩部分，其中歸屬于負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入不能重分類(lèi)當(dāng)期損益的OCI項(xiàng)目，其他變動(dòng)部分計(jì)入當(dāng)期損益。但是該項(xiàng)目目前在我國(guó)卻鮮有涉及，故也不包含此項(xiàng)。
（六）其他
對(duì)持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，重分類(lèi)日公允價(jià)值與賬面余額的差額的部分計(jì)入OCI項(xiàng)目中，這是IAS 39的相關(guān)規(guī)定，在IFRS 9中，對(duì)重分類(lèi)條件做出了更為嚴(yán)格的限制，該內(nèi)容已經(jīng)被刪除了，故在IAS1Ⅱ修訂也就不存在了，只現(xiàn)存于我國(guó)目前的相關(guān)準(zhǔn)則中，而在CAS 30征求意見(jiàn)稿的舉例項(xiàng)目中也沒(méi)有再提起該條目了。
三、CAS 30征求意見(jiàn)稿列舉OCI項(xiàng)目存在的不足及改進(jìn)建議
（一）CAS 30征求意見(jiàn)稿采用枚舉的方法并沒(méi)有囊括OCI項(xiàng)目應(yīng)反映的全部?jī)?nèi)容
1.可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失；2.可供出售外幣非貨幣性項(xiàng)目的匯兌差額形成的利得和損失；3.持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，重分類(lèi)日公允價(jià)值與賬面余額的差額的部分；4.重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)等內(nèi)容也都是OCI項(xiàng)目應(yīng)列報(bào)的內(nèi)容，只是由于國(guó)際準(zhǔn)則與我國(guó)相關(guān)項(xiàng)目準(zhǔn)則的修訂尚不明確能否重分類(lèi)的類(lèi)別。因此筆者建議將上述4項(xiàng)以及CAS 30征求意見(jiàn)稿中列舉的4項(xiàng)首先在CAS 30征求意見(jiàn)稿第32條OCI定義后面做一個(gè)明細(xì)項(xiàng)目的具體列示，更全面地反映OCI列報(bào)應(yīng)包括的項(xiàng)目，然后再對(duì)各項(xiàng)目重分類(lèi)的類(lèi)別作進(jìn)一步的劃分。
（二）CAS 30征求意見(jiàn)稿中將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)
在轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值部分列為可重分類(lèi)的OCI項(xiàng)目，這為企業(yè)提供了虛增利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。因?yàn)閷?duì)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定主要采取專(zhuān)業(yè)評(píng)估、參考同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格和對(duì)第三方調(diào)查報(bào)告的分析這三種方法，而一般企業(yè)都會(huì)選擇專(zhuān)業(yè)評(píng)估，這可能導(dǎo)致企業(yè)與評(píng)估機(jī)構(gòu)相互勾結(jié)人為將評(píng)估價(jià)值抬高，導(dǎo)致后續(xù)重分類(lèi)進(jìn)損益的OCI項(xiàng)目也將變大。由于我國(guó)目前的估值技術(shù)還不太成熟，缺乏比較權(quán)威的資產(chǎn)評(píng)估平臺(tái)，本身出現(xiàn)估值結(jié)果誤差的可能性就比較大，再加上資產(chǎn)評(píng)估隊(duì)伍獨(dú)立誠(chéng)信的職業(yè)素質(zhì)還有待提高，一些“聰明”的企業(yè)就可能利用該漏洞乘機(jī)調(diào)整OCI項(xiàng)目列報(bào)金額，為企業(yè)創(chuàng)造更多盈余管理的空間。因此，CAS 30征求意見(jiàn)稿中將該項(xiàng)全部列入可重分類(lèi)進(jìn)損益的OCI項(xiàng)目是不夠周全的，值得進(jìn)一步商榷。筆者建議將該項(xiàng)目再細(xì)分為兩類(lèi)：采用估值技術(shù)確定公允價(jià)值的，其形成的OCI計(jì)入不能重分類(lèi)至損益項(xiàng)目，以同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格或價(jià)值為基礎(chǔ)確定公允價(jià)值的，其形成的OCI計(jì)入能重分類(lèi)進(jìn)當(dāng)期損益項(xiàng)目，相對(duì)來(lái)說(shuō)，市場(chǎng)價(jià)格比較公允。
（三）CAS 30征求意見(jiàn)稿中未明確可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失應(yīng)歸屬于OCI項(xiàng)目的類(lèi)別
CAS 30征求意見(jiàn)稿中對(duì)該項(xiàng)目的做法無(wú)疑更大程度上助長(zhǎng)了某些企業(yè)的不正之風(fēng)，不利于報(bào)表使用者作出合理的經(jīng)營(yíng)決策。筆者建議借鑒并部分采納IFRS 9中兩分類(lèi)法的做法，將該項(xiàng)列入不能重分類(lèi)的OCI項(xiàng)目中，這樣避免了管理層利潤(rùn)操控的嫌疑，降低了造假舞弊的可能性。
（四）CAS 30征求意見(jiàn)稿中尚未列舉不能重分類(lèi)至損益的OCI項(xiàng)目
按照CAS 9征求意見(jiàn)稿中的規(guī)定，建議將重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)這項(xiàng)計(jì)入不能重分類(lèi)的OCI項(xiàng)目中。至于重估盈余的變動(dòng)和以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)的利得和損失計(jì)入金融負(fù)債的信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)部分這兩項(xiàng)也只有先靜觀(guān)IASB之變，待我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境較為成熟之后，再考慮這些項(xiàng)目應(yīng)歸屬OCI重分類(lèi)的問(wèn)題。
四、完善我國(guó)OCI項(xiàng)目列報(bào)及重分類(lèi)界定的綜合建議
（一）適時(shí)制定關(guān)于OCI概念框架，不斷更新OCI具體準(zhǔn)則
我國(guó)尚未出臺(tái)關(guān)于OCI項(xiàng)目列報(bào)及重分類(lèi)的相關(guān)準(zhǔn)則，致使該項(xiàng)目在實(shí)際操作時(shí)無(wú)規(guī)可據(jù)，很難把握。因此必須密切關(guān)注國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則修訂的最新動(dòng)向，在借鑒國(guó)際上較為成熟的框架體系的同時(shí)，取其精華，并結(jié)合我國(guó)國(guó)情，擇機(jī)構(gòu)建起一個(gè)OCI列報(bào)準(zhǔn)則（即OCI概念框架），并闡明OCI項(xiàng)目重分類(lèi)的界定標(biāo)準(zhǔn)（如按照以后會(huì)計(jì)期間確認(rèn)公允價(jià)值的計(jì)量方式進(jìn)行重分類(lèi)界定），這是制定具體項(xiàng)目準(zhǔn)則的前提和依據(jù)。待時(shí)機(jī)成熟時(shí)（如我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)完善，公允價(jià)值計(jì)量屬性廣泛普及以后），再以這個(gè)較為成熟的OCI概念框架為基礎(chǔ)，從中制定出一份更詳細(xì)的OCI具體項(xiàng)目準(zhǔn)則，將符合條件的各類(lèi)別項(xiàng)目填充進(jìn)去，對(duì)OCI具體項(xiàng)目的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告及重分類(lèi)調(diào)整作出更加細(xì)致的規(guī)定。
（二）持續(xù)規(guī)范公允價(jià)值計(jì)量屬性，提高估值技術(shù)的可靠性
我國(guó)在借鑒IFRS 13的前提下，于2012年 5月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量（征求意見(jiàn)稿）》，初步建立了公允價(jià)值的計(jì)量框架，并強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值是基于市場(chǎng)的計(jì)量。但是明顯該框架是不夠完整的，再加上目前對(duì)公允價(jià)值的估值技術(shù)還比較落后，造成了很難實(shí)現(xiàn)真正意義上“公允”的尷尬局面。因此，我國(guó)應(yīng)盡可能多地參考國(guó)際上已經(jīng)出臺(tái)的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則，并研討各種模式在我國(guó)應(yīng)用的可行性，分階段推行完善公允價(jià)值概念框架。其次，要深入研究估值技術(shù)，從而提高公允價(jià)值的精確度，進(jìn)而日趨完善OCI項(xiàng)目列報(bào)的準(zhǔn)確度、透明度。
（三）修訂現(xiàn)行財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)體系，引入OCI、TCI項(xiàng)目的財(cái)務(wù)指標(biāo)
增加：1.權(quán)益OCI率=OCI/股東權(quán)益；2.權(quán)益TCI率＝TCI／股東權(quán)益；3.每股OCI=OCI/股票總數(shù)；4.每股TCI=TCI/股票總數(shù)。這樣一來(lái)，能使得投資者、報(bào)表使用者逐漸淡化對(duì)傳統(tǒng)凈利潤(rùn)指標(biāo)的限制和束縛，達(dá)到逐步提升OCI項(xiàng)目重要性的目的；并發(fā)揮其在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)考核中更加重要的作用，為投資決策提供更可靠的依據(jù)。此外，通過(guò)這些指標(biāo)對(duì)上市公司操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)表也起到了一定的監(jiān)督和警示作用。
（四）單獨(dú)設(shè)置“OCI”權(quán)益類(lèi)科目
為了區(qū)分OCI和其他資本公積這兩種性質(zhì)相似且容易混淆業(yè)務(wù)的發(fā)生，使權(quán)益性交易形成的其他資本公積徹底分離，建議在資本公積和盈余公積項(xiàng)目之間單獨(dú)設(shè)置“OCI”科目，如果說(shuō)考慮到傳統(tǒng)漸進(jìn)式思想的話(huà)，至少也可以在資本公積科目下設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目，從而簡(jiǎn)化科目核算、數(shù)據(jù)填列，顯示其在報(bào)表中日趨關(guān)鍵的地位。Z
