財(cái)政部于2006年發(fā)布實(shí)施的《行政單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》和《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》(以下簡稱《行政單位辦法》和《事業(yè)單位辦法》)對維護(hù)行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)的安全完整、合理配置和有效利用，保障行政職能履行、促進(jìn)各項(xiàng)事業(yè)發(fā)展具有重要意義，但尚未公布與之相適應(yīng)的會計(jì)核算方法。筆者擬就其涉及的國有資產(chǎn)有償使用收入和處置收入會計(jì)核算予以探討，以促進(jìn)《行政單位辦法》和《事業(yè)單位辦法》的貫徹落實(shí)，為制定相關(guān)會計(jì)核算規(guī)定和行政事業(yè)單位的會計(jì)核算提供參考。
一、行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)有償使用收入核算
(一)行政單位國有資產(chǎn)有償使用收入核算行政單位國有資產(chǎn)管理有償使用收入具體包括：(1)行政單位在保證完成正常工作的前提下，經(jīng)審批同意，出租、出借國有資產(chǎn)所獲得的收入；(2)行政單位附屬機(jī)關(guān)服務(wù)中心等后勤服務(wù)單位，經(jīng)審批同意，使用國有資產(chǎn)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動所上繳的國有資產(chǎn)占用費(fèi)收入；(3)行政單位未脫鉤經(jīng)濟(jì)實(shí)體上繳的國有資產(chǎn)占用費(fèi)等收入；(4)財(cái)政部門確認(rèn)的其他有償收入。《行政單位會計(jì)制度》規(guī)定，行政單位其他資金收入，包括行政單位在業(yè)務(wù)活動中取得的不必上交財(cái)政的零星雜項(xiàng)收入、有償服務(wù)收入、有價(jià)證券及銀行存款利息收入等在“其他收入”科目核算；《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》規(guī)定，財(cái)政預(yù)算撥款收入及預(yù)算外資金收入以外的收入在“其他收入”科目核算；《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則講座》指出：“其他收入，是指行政單位依照國家有關(guān)規(guī)定取得上述范圍以外的各項(xiàng)收入。如固定資產(chǎn)臨時(shí)出租出借和變價(jià)收入、非獨(dú)立核算的后勤部門服務(wù)性收入、報(bào)刊發(fā)行的勞務(wù)收入、利息收入等。”(上述范圍指“財(cái)政預(yù)算撥款收入”和“預(yù)算外資金收入”)。根據(jù)上述規(guī)定，行政單位國有資產(chǎn)有償使用收入記入“其他收入”科目。而《行政單位辦法》則規(guī)定：“行政單位出租、出借的國有資產(chǎn)，其所有權(quán)性質(zhì)不變，仍歸國家所有；所形成的收入，按照政府非稅收入管理的規(guī)定，實(shí)行‘收支兩條線’管理”。《關(guān)于加強(qiáng)政府非稅收入管理的通知》規(guī)定，行政單位國有資產(chǎn)的出租、出借、出讓、轉(zhuǎn)讓等取得的收入屬于政府非稅收入的范圍，分步納入財(cái)政預(yù)算，實(shí)行收支兩條線管理。即行政單位國有資產(chǎn)有償使用收入不應(yīng)納入單位預(yù)算，記入“其他收入”科目，而應(yīng)納入財(cái)政預(yù)算，上繳同級財(cái)政專戶，上繳前記入“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”負(fù)債科目。
[例1]某行政單位經(jīng)批準(zhǔn)出租房屋取得租金收入3000元存入銀行。
按《行政單位會計(jì)制度》編制的會計(jì)分錄為：
借：銀行存款
3000
貸：其他收入
3000
按適應(yīng)《行政單位辦法》編制的會計(jì)分錄為：
借：銀行存款
3000
貸：應(yīng)繳財(cái)政專戶款
3000
上繳時(shí)，
借：應(yīng)繳財(cái)政專戶款
3000
貸：銀行存款
3000
(二)事業(yè)單位國有資產(chǎn)有償使用收入核算事業(yè)單位國有資產(chǎn)有償使用收入包括事業(yè)單位對外投資取得的投資收益、以及利用國有資產(chǎn)出租、出借或提供擔(dān)保等取得的收入。由于事業(yè)單位類型多、收入來源多元化，且事業(yè)單位改革總體方案尚未出臺，《事業(yè)單位辦法》沒有要求事業(yè)單位的國有資產(chǎn)使用收入實(shí)行“收支兩條線”管理。《事業(yè)單位辦法》規(guī)定：“事業(yè)單位對外投資收益以及利用國有資產(chǎn)出租、出借和擔(dān)保等取得的收入應(yīng)當(dāng)納入單位預(yù)算、統(tǒng)一核算、統(tǒng)一管理。國家另有規(guī)定的除外。”根據(jù)事業(yè)單位國有資產(chǎn)有償使用的規(guī)定和《事業(yè)單位辦法》，其會計(jì)核算仍然按照原《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計(jì)制度》的規(guī)定執(zhí)行，投資收益記入“其他收入”科目，出租、出借和擔(dān)保收入記入“經(jīng)營收入”科目，待事業(yè)單位改革總體方案出臺后再作變動。
二、行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置收入核算
(一)行政單位國有資產(chǎn)處置收入核算《行政單位辦法》規(guī)定：“行政單位國有資產(chǎn)處置的變價(jià)收入和殘值收入，按照政府非稅收入的規(guī)定，實(shí)行‘收支兩條線’管理。”根據(jù)上述規(guī)定和《行政單位會計(jì)制度》會計(jì)科目的核算內(nèi)容，行政單位國有資產(chǎn)處置收入應(yīng)納入財(cái)政預(yù)算管理，在上繳前按購置時(shí)的資金來源記入“應(yīng)繳預(yù)算款”或“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”科目。行政單位國有資產(chǎn)處置主要是庫存材料和固定資產(chǎn)。《行政單位會計(jì)制度》規(guī)定：“庫存材料變價(jià)處理，恢復(fù)存款。變價(jià)發(fā)生損益，相應(yīng)增減當(dāng)期支出。“轉(zhuǎn)讓、毀損、報(bào)廢及盤虧的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)減少固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。有償轉(zhuǎn)讓、變賣固定資產(chǎn)取得的變價(jià)收入和清理報(bào)廢固定資產(chǎn)取得的變價(jià)收入，作為其他收入處理。”《行政單位會計(jì)制度》對行政單位國有資產(chǎn)處置收入的規(guī)定不符合《行政單位辦法》要求的應(yīng)當(dāng)改變。以庫存材料和固定資產(chǎn)的處置收入，分《行政單位會計(jì)制度》和適應(yīng)《行政單位辦法》的會計(jì)處理例解如下。
[例2]某行政單位出售多余的庫存甲材料一批，取得變價(jià)收入8000元存入銀行。該批材料賬面成本6000元。
(1)按《行政單位會計(jì)制度》編制的會計(jì)分錄為：
借：銀行存款8000
貸：庫存材料——甲材料
6000
經(jīng)費(fèi)支出
2000
(2)適應(yīng)《行政單位辦法》編制的會計(jì)分錄為：
借：銀行存款8000
貸：應(yīng)繳預(yù)算款或應(yīng)繳財(cái)政專戶款8000
同時(shí)，借：拔入經(jīng)費(fèi)或預(yù)算外資金收入8000
貸：庫存材料——甲材料
6000
經(jīng)費(fèi)支出
2000
[例3]某行政單位經(jīng)批準(zhǔn)報(bào)廢汽車一輛，變價(jià)收入10000元存入銀行。該汽車賬面價(jià)值200000元。
(1)按《行政單位會計(jì)制度》編制的會計(jì)分錄為：
借：銀行存款
10000
貸：其他收入
10000
同時(shí)，借：固定基金
200000
貸：固定資產(chǎn)
200000
(2)適應(yīng)《行政單位辦法》編制的會計(jì)分錄為：
借：銀行存款
10000
貸：應(yīng)繳財(cái)政專戶款
10000
同時(shí)，借：固定基金
200000
貸：固定資產(chǎn)
