因為母公司采用成本法核算子公司的長期股權(quán)投資，其長期股權(quán)投資的賬面價值，除追加投資或收回投資外，一般情況下是不會發(fā)生變化的。母公司在確認投資收益時，遵循與稅法相同的原則，采用收付實現(xiàn)制的處理基礎(chǔ)，確認投資收益的時點，一定是等到第二年上半年實際收到子公司分派的現(xiàn)金股利時或這種要求權(quán)實現(xiàn)時，而在當(dāng)年末并不確認投資收益。權(quán)益法下核算的企業(yè)長期股權(quán)投資則不同，它采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計處理基礎(chǔ)，投資后的會計期間，隨著被投資單位所有者權(quán)益的增減變動，投資企業(yè)要按持股比例分享這種所有者權(quán)益的增減變動額，相應(yīng)地調(diào)增或調(diào)減長期股權(quán)投資的賬面價值。確認投資收益的時點是年末獲取被投資單位當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤的信息時，而不論當(dāng)年是否收到被投資單位分派的現(xiàn)金股利。可見，母公司平時采用成本法核算子公司的長期股權(quán)投資，核算的結(jié)果是長期股權(quán)投資的期末賬面價值不能反映其在期末享有子公司所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）的份額，而只有在權(quán)益法核算的情況下，投資企業(yè)長期股權(quán)投資的期末賬面價值才能反映其在被投資企業(yè)所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）中所享有的份額。
母、子公司組成的企業(yè)集團，在以母公司牽頭編制合并財務(wù)報表時，需要在合并財務(wù)報表工作底稿中編制抵消分錄，其中需要抵消的項目之一就是母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）各項目，在編制抵消分錄時，由于前述成本法核算子公司長期股權(quán)投資的結(jié)果，是母公司長期股權(quán)投資的期末賬面價值不能反映其期末享有子公司所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）的份額，因而導(dǎo)致抵消分錄中出現(xiàn)借貸雙方無法平衡的局面。所以，為解決這一問題，在編制抵消分錄之前，需要首先將母公司對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法核算下的賬面價值，這樣才有利于合并財務(wù)報表的編制。
二、對子公司長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整的實例
[例1]甲公司和乙公司為同一企業(yè)集團內(nèi)的兩個子公司。2010年末甲公司以貨幣資金2000萬元對乙公司實施控股合并，取得乙公司80%的股權(quán)，乙公司的股本為2500萬元。投資后的第一年（2011年）乙公司實現(xiàn)凈利潤500萬元，按凈利潤的40%向股東宣告分派現(xiàn)金股利。
要求：在2011年末為甲公司編制合并財務(wù)報表工作底稿中的有關(guān)對乙公司長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。（單位：萬元）
分析：由題意可知，甲公司對乙公司的合并為同一控制下的企業(yè)控股合并，甲公司為乙公司的母公司，甲、乙公司又形成了一個企業(yè)集團。前面已述及，在日常核算中，甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資是采用成本法核算的，但在編制合并財務(wù)報表時，甲公司應(yīng)按權(quán)益法對乙公司長期股權(quán)投資核算的結(jié)果進行調(diào)整，并在工作底稿中編制調(diào)整分錄。筆者認為，調(diào)整分錄編制的思路應(yīng)是，凡是權(quán)益法與成本法核算分錄相同的地方則予以保留，不同地方則在工作底稿中先沖消成本法已確認的報表項目，然后，將權(quán)益法沒有確認的報表項目一律予以補做，以反映權(quán)益法的結(jié)果。為此：
（1）沖消成本法下甲公司已確認的2011年度的投資收益。2011年末，因乙公司（子公司）向股東宣告分派了現(xiàn)金股利200萬元（40%×500），故甲公司（母公司）確認了投資收益160萬元（80%×200），并在當(dāng)年末編制了會計分錄：
借：應(yīng)收股利 160
貸：投資收益[80%×（40%×500）] 160
但甲公司在合并財務(wù)報表工作底稿中就應(yīng)轉(zhuǎn)化為沖消報表中的有關(guān)項目，編制如下調(diào)整分錄：
借：投資收益[80%×（40%×500）] 160
貸：應(yīng)收股利 160
（2）甲公司按權(quán)益法補記確認2011年度的投資收益，并調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價值。在工作底稿中編制有關(guān)報表項目的調(diào)整分錄如下：
借：長期股權(quán)投資 400
貸：投資收益（80%×500） 400
（3）甲公司按權(quán)益法補記對乙公司宣告分派的現(xiàn)金股利，并調(diào)減長期股權(quán)投資的賬面價值。在工作底稿中編制有關(guān)報表項目的調(diào)整分錄如下：
借：應(yīng)收股利 160
貸：長期股權(quán)投資 160
若將上述（1）、（2）、（3）筆調(diào)整分錄予以合并，則可得如下一筆調(diào)整分錄：
借：長期股權(quán)投資（400-160） 240
貸：投資收益[80%×（500-40%×500）] 240
[例2]承[例1]資料，假設(shè)2012年乙公司又實現(xiàn)了凈利潤180萬元，仍按凈利潤的40%向股東宣告分派現(xiàn)金股利。
要求：在2012年末為甲公司編制合并財務(wù)報表工作底稿中的有關(guān)對乙公司長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。
分析：（1）上年度（2011年）甲公司（母公司）在合并財務(wù)報表工作底稿中編制的調(diào)整分錄，由于既末登自身的有關(guān)賬簿，又未登乙公司（子公司）的有關(guān)賬簿，只是為了提供母、子公司合并財務(wù)報表信息的需要，才對報表有關(guān)項目的數(shù)據(jù)進行了調(diào)增調(diào)減處理。因此，本年度甲公司在編制合并財務(wù)報表工作底稿時，應(yīng)繼續(xù)予以調(diào)整，編制如下調(diào)整分錄（采取上年度合并調(diào)整分錄的作法）：
借：長期股權(quán)投資 240
貸：未分配利潤——年初 240
需說明的是，上年編制的調(diào)整分錄，本年繼續(xù)調(diào)整時，其貸方不能再是“投資收益”項目了，因上年度貸記“投資收益”項目240萬元，導(dǎo)致合并利潤表中增加了利潤總額240萬元、凈利潤240萬元，最終增加了合并所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動表中的年末“未分配利潤”項目240萬元。上年度的合并財務(wù)報表與本年度的合并財務(wù)報表有關(guān)項目應(yīng)該街接，因此，上年合并所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動表中增加的年末“未分配利潤”項目240萬元，在本年編報時應(yīng)轉(zhuǎn)換為增加年初“未分配利潤”項目240萬元。 （2）本年度（2012年）甲公司又要按權(quán)益法對乙公司（子公司）長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果進行調(diào)整，編制如下調(diào)整分錄（比照上年度合并調(diào)整分錄的作法）：
借：長期股權(quán)投資 86.40
貸：投資收益[80%×（180-40%×180）] 86.40
若將上述（1）、（2）兩筆調(diào)整分錄合并，可得：
借：長期股權(quán)投資 326.40
貸：未分配利潤——年初 240
投資收益 86.40
[例3]承[例1]、[例2]資料，只是假設(shè)甲公司和乙公司為不同企業(yè)集團的兩個子公司。同時補充一個資料：2010年末甲公司合并時，評估發(fā)現(xiàn)乙公司只有某項管理用固定資產(chǎn)的公允價值比賬面價值多出80萬元，該項固定資產(chǎn)按年限平均法在5年內(nèi)計提折舊，其它資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同。省略其它資料。
要求：分別在2011年末、2012年末為甲公司編制合并財務(wù)報表工作底稿中有關(guān)對乙公司長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。
分析：由題意可知，甲公司對乙公司的合并為非同一控制下的企業(yè)控股合并，甲公司為乙公司的母公司。與[例1]不同的是，非同一控制下的企業(yè)控股合并在合并日后的每個資產(chǎn)負債表日編制合并財務(wù)報表時，子公司各項可辨認的資產(chǎn)、負債需按其在合并日的公允價值為基礎(chǔ)進行調(diào)整，以反映真實可靠的合并財務(wù)報表信息。
（1）2011年度。首先：因合并日（2010年末）對乙公司可辨認凈資產(chǎn)進行評估，發(fā)現(xiàn)只有某項固定資產(chǎn)的公允價值高于賬面價值，其它資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同，故首先就得對子公司該項固定資產(chǎn)報告的價值進行調(diào)整，編制如下工作底稿中的調(diào)整分錄：
借：固定資產(chǎn) 80
貸：資本公積 80
其次，調(diào)補該項固定資產(chǎn)在2011年度計提的折舊費，編制如下工作底稿中的調(diào)整分錄：
借：管理費用（80÷5=16） 16
貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 16
需說明的是，上述貸方的對象本應(yīng)是“累計折舊”項目，但合并資產(chǎn)負債表中沒有這一項目，考慮到“累計折舊”項目是“固定資產(chǎn)”項目的備抵項目，因此，貸方增加“累計折舊”項目導(dǎo)致的是“固定資產(chǎn)”項目反而減少。若將上述兩筆調(diào)整分錄進行合并，可得：
借：固定資產(chǎn) 64
管理費用 16
貨：資本公積 80
甲公司按權(quán)益法對乙公司（子公司）長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果進行調(diào)整，編制如下工作底稿中的調(diào)整分錄（比照例1中調(diào)整分錄合并的作法）：
借：長期股權(quán)投資 227.20
貸：投資收益[80%×（500-40%×500-16）] 227.20
（2）2012年度。首先：本年度甲公司編制合并財務(wù)報表工作底稿時，首先應(yīng)繼續(xù)調(diào)整上年度已調(diào)整的該項固定資產(chǎn)報告的價值，編制如下調(diào)整分錄（比照2011年度調(diào)整分錄合并的作法）：
借：固定資產(chǎn) 64
未分配利潤——年初 16
貸：資本公積 80
需說明的是，上年編制的調(diào)整分錄，本年繼續(xù)調(diào)整時，其借方不能再是“管理費用”項目了，因上年借記“管理費用”項目16萬元，導(dǎo)致合并利潤表中減少了利潤總額16萬元、凈利潤16萬元，最終減少了合并所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動表中的年末“未分配利潤”項目16萬元。因此，甲公司本年編報時應(yīng)轉(zhuǎn)換為減少年初“未分配利潤”項目16萬元。
其次，調(diào)補該項固定資產(chǎn)在本年計提的折舊費，編制如下工作底稿中的調(diào)整分錄：
借：管理費用 16
貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 16
若將上述兩筆調(diào)整分錄合并，可得：
借：固定資產(chǎn) 48
未分配利潤——年初 16
管理費用 16
貸：資本公積 80
與2011年度一樣，甲公司需要按權(quán)益法對乙公司（子公司）長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果進行調(diào)整。
首先應(yīng)繼續(xù)調(diào)整上年度已調(diào)整的結(jié)果，編制如下工作底稿中的調(diào)整分錄：
借：長期股權(quán)投資 227.20
貸：未分配利潤——年初 227.20
其次，2012年度甲公司還要按權(quán)益法對乙公司（子公司）長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果進行調(diào)整，編制如下調(diào)整分錄：
借：長期股權(quán)投資 73.60
貸：投資收益[80%×（180-16-40%×180）] 73.60
若將上述兩筆調(diào)整分錄合并，可得：
借：長期股權(quán)投資 300.80
貸：未分配利潤——年初 227.20
投資收益 73.60
[本文系湖南省教育廳科學(xué)研究一般項目（編號：12C1016）階段性研究成果]
參考文獻：
[1]劉永澤、傅榮主編：《高級財務(wù)會計》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社2012年版。（編輯 園 健）
