摘要：隨著世界人口老齡化現(xiàn)象的日趨嚴(yán)重，包括我國(guó)在內(nèi)的世界各國(guó)都開始關(guān)注社會(huì)保障制度的建立和完善。順應(yīng)這種發(fā)展形勢(shì)，對(duì)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利》（IAS 19）進(jìn)行修訂已是發(fā)展的客觀需要，因此，2011年6月16日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了對(duì)IAS 19的修訂，其修訂內(nèi)容主要是對(duì)離職后福利的會(huì)計(jì)處理。修訂后的IAS 19變更了設(shè)定受益計(jì)劃和辭退福利的會(huì)計(jì)處理，本文對(duì)此做一粗淺分析。
關(guān)鍵詞：設(shè)定受益計(jì)劃 辭退福利 會(huì)計(jì)處理
一、修訂前IAS 19可理解性、可比性較差
股權(quán)投資者、債權(quán)人、分析師和其他會(huì)計(jì)信息需求者都要求會(huì)計(jì)信息在具備客觀性、相關(guān)性的基礎(chǔ)上，應(yīng)具有可理解性和可比性。而目前IAS 19的很多條款都不能滿足這一要求，具體體現(xiàn)在：
一是當(dāng)設(shè)定受益義務(wù)的估計(jì)或計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值改變時(shí)，企業(yè)不必立即進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，由此產(chǎn)生的精算損益可以采用“遞延確認(rèn)”的方式。這使得財(cái)務(wù)報(bào)告中的設(shè)定受益計(jì)劃金額不明晰，讓使用者難以理解。
二是企業(yè)對(duì)精算損益的確認(rèn)方法具有不同選擇權(quán)，可以在當(dāng)期確認(rèn)，也可以采用“區(qū)間法”進(jìn)行分別處理。這使得設(shè)定受益義務(wù)或計(jì)劃資產(chǎn)的影響在不同企業(yè)間不具有可比性，繼而影響信息使用者的決策。
三是IAS 19要求披露內(nèi)容過(guò)多，紛繁復(fù)雜，難以理解，最為關(guān)鍵的是其并未充分反映設(shè)定受益計(jì)劃風(fēng)險(xiǎn)。
為此，IASB對(duì)IAS 19進(jìn)行了修訂，目的是增強(qiáng)其可理解性和可比性，使財(cái)務(wù)報(bào)告使用者更容易理解雇員福利相關(guān)項(xiàng)目對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量產(chǎn)生的影響，增強(qiáng)不同企業(yè)間相關(guān)信息的可比性。
二、修訂后IAS 19的主要變化
（一）刪除了精算損益計(jì)算的區(qū)間法
修訂后的IAS 19要求主體在設(shè)定受益義務(wù)的估計(jì)或計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，應(yīng)立即對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)，并在綜合收益表的其他綜合收益中反映設(shè)定受益義務(wù)（資產(chǎn)）的凈額變化。刪除了原IAS 19所允許的“區(qū)間法”。原IAS 19規(guī)定，“區(qū)間”是指設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值的正負(fù)10%（在抵扣計(jì)劃資產(chǎn)前）和計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值的正負(fù)10%兩者中的較大者。“區(qū)間”內(nèi)的精算損益可以不確認(rèn)，在“區(qū)間”外的精算損益可以遞延確認(rèn)。
“區(qū)間法”的刪除可以消除設(shè)定受益計(jì)劃中精算損益在發(fā)生時(shí)不在當(dāng)期確認(rèn)可能給財(cái)務(wù)報(bào)告使用者帶來(lái)的困擾和誤導(dǎo)。按照新規(guī)定，在財(cái)務(wù)狀況表中確認(rèn)的養(yǎng)老金資產(chǎn)或負(fù)債凈額反映的是福利計(jì)劃資金不足或資金盈余的金額，這將確保投資者和其他財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠充分了解這些數(shù)據(jù)以及隨之而產(chǎn)生的金融風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，立即確認(rèn)精算損益將導(dǎo)致財(cái)務(wù)狀況表及其他綜合收益持續(xù)產(chǎn)生更大的波動(dòng)，但是不會(huì)再存在精算損益的攤銷對(duì)損益的影響。
（二）縮小了設(shè)定受益計(jì)劃成本組成部分列報(bào)的可選擇范圍
原IAS 19允許主體根據(jù)其會(huì)計(jì)政策將設(shè)定受益計(jì)劃成本確認(rèn)并列報(bào)在不同分類中，精算損益可以當(dāng)期確認(rèn)也可以遞延確認(rèn)，繼而會(huì)導(dǎo)致以前期間的精算損益在本期確認(rèn)。這些規(guī)定不但使得不同企業(yè)間的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)不具有可比性，也會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)法真實(shí)、清晰地反映本期的實(shí)際精算損益。
修訂后的IAS 19要求主體將設(shè)定受益義務(wù)和計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)劃分為三部分，即：1.服務(wù)成本；2.設(shè)定受益負(fù)債（資產(chǎn)）凈額的凈利息；3.重新計(jì)量有關(guān)的變動(dòng)。
另外其還規(guī)定了各部分應(yīng)計(jì)入的項(xiàng)目，具體內(nèi)容如下：1.服務(wù)成本部分計(jì)入損益。服務(wù)成本包括當(dāng)期服務(wù)成本、既定及非既定的過(guò)去服務(wù)成本（連同縮減產(chǎn)生的損益）、以及結(jié)算產(chǎn)生的損益。2.凈利息部分計(jì)入損益。凈利息通過(guò)參照高質(zhì)量公司債券（在沒有成熟公司債券市場(chǎng)的情況下，參照政府債券）在報(bào)告期末的市場(chǎng)收益率確定的折現(xiàn)率，乘以每一報(bào)告期初的設(shè)定受益負(fù)債或資產(chǎn)凈額來(lái)計(jì)算。而計(jì)劃資產(chǎn)實(shí)際回報(bào)與隨時(shí)間推移產(chǎn)生的計(jì)劃資產(chǎn)變動(dòng)之間的差額將作為重新計(jì)量部分計(jì)入其他綜合收益。3.重新計(jì)量部分計(jì)入其他綜合收益。重新計(jì)量部分包括設(shè)定受益義務(wù)的精算損益、扣除凈利息部分包含的計(jì)劃資產(chǎn)利息后的計(jì)劃資產(chǎn)實(shí)際回報(bào)、以及資產(chǎn)上限影響的任何變動(dòng)。重新計(jì)量部分主要包括：（1）精算損益，即由于經(jīng)驗(yàn)調(diào)整及設(shè)定受益義務(wù)的精算假設(shè)變動(dòng)的影響產(chǎn)生的、與提供福利的成本相關(guān)的精算損益。（2）計(jì)劃資產(chǎn)的回報(bào)（需扣除貨幣的時(shí)間價(jià)值）。該金額包括計(jì)劃資產(chǎn)產(chǎn)生的收益以及此類資產(chǎn)已實(shí)現(xiàn)及未實(shí)現(xiàn)的損益，扣除作為財(cái)務(wù)費(fèi)用的一部分在損益中確認(rèn)的利息費(fèi)用凈額和管理計(jì)劃資產(chǎn)所發(fā)生成本后的金額。（3）非常規(guī)結(jié)算產(chǎn)生的損益。無(wú)論是常規(guī)或是非常規(guī)結(jié)算，結(jié)算產(chǎn)生的損益均代表經(jīng)驗(yàn)調(diào)整。因此，所有結(jié)算損益均應(yīng)計(jì)入其他綜合收益。具體來(lái)說(shuō)，對(duì)于非常規(guī)結(jié)算產(chǎn)生的損益，修訂后IAS 19要求作為重新計(jì)量部分的一項(xiàng)單獨(dú)要素列報(bào)，而常規(guī)結(jié)算產(chǎn)生的損益將作為精算損益的一部分列報(bào)。（4）對(duì)設(shè)定受益資產(chǎn)凈額確認(rèn)的限制的變更。設(shè)定受益計(jì)劃出現(xiàn)盈余的企業(yè)將繼續(xù)按照設(shè)定受益計(jì)劃的盈余、與以從該計(jì)劃返還資金或減少對(duì)該計(jì)劃未來(lái)提存金的形式得到的經(jīng)濟(jì)利益現(xiàn)值之間的孰低者計(jì)量設(shè)定受益資產(chǎn)的凈額。
總之，修訂后IAS 19的新列報(bào)方式對(duì)現(xiàn)行IAS 19中具有多種可選擇的列報(bào)方式進(jìn)行了簡(jiǎn)化和統(tǒng)一，有利于提高財(cái)務(wù)報(bào)告中設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)和負(fù)債的明晰性和可比性。
（三）改進(jìn)了設(shè)定受益計(jì)劃產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的披露
目前，對(duì)現(xiàn)行IAS 19中的披露規(guī)定存在很多批評(píng)，主要集中在如下幾個(gè)方面：一是財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的大量信息披露模糊了重要信息，導(dǎo)致有降低可理解性和有用性的風(fēng)險(xiǎn)；二是現(xiàn)行IAS 19中的披露規(guī)定不能給財(cái)務(wù)報(bào)告使用者在理解設(shè)定受益計(jì)劃對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響方面提供充足信息；三是現(xiàn)行IAS 19未充分提供設(shè)定受益計(jì)劃風(fēng)險(xiǎn)方面的信息。
修訂后的IAS 19對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃相關(guān)會(huì)計(jì)信息的披露提出改進(jìn)，主要為實(shí)現(xiàn)以下目標(biāo)：1.描述主體設(shè)定受益計(jì)劃的特征及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)；2.識(shí)別和解釋此類計(jì)劃在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)確認(rèn)的金額；3.描述主體所提供的設(shè)定受益計(jì)劃對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的影響（金額、時(shí)間和不確定性等），以及設(shè)定受益計(jì)劃產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，包括人員變動(dòng)統(tǒng)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的敏感性分析；4.描述多雇主計(jì)劃參與情況。
為此，修訂后的IAS 19要求主體提供額外的披露，具體包括：1.主體判斷為重大或異常的風(fēng)險(xiǎn)的敘述性描述，比如主體將計(jì)劃資產(chǎn)主要投資于單一類別的投資從而產(chǎn)生集中風(fēng)險(xiǎn)，再比如主體將計(jì)劃資產(chǎn)投資于海外存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等；2.計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)劃分為若干類別以區(qū)分這些資產(chǎn)的性質(zhì)和風(fēng)險(xiǎn)，并再細(xì)分為有市場(chǎng)標(biāo)價(jià)以及沒有市場(chǎng)標(biāo)價(jià)的資產(chǎn)；3.分別單獨(dú)披露因人口統(tǒng)計(jì)變更產(chǎn)生的精算損益和因財(cái)務(wù)假設(shè)變更產(chǎn)生的精算損益；4.用于確定設(shè)定受益義務(wù)的重大精算假設(shè)，重大精算假設(shè)的合理可能變化的敏感性分析；5.存在多雇主時(shí)，要求披露設(shè)定受益計(jì)劃結(jié)束或主體撤銷計(jì)劃時(shí)有關(guān)議定的資金不足或資金盈余分配的定性信息。如果主體將多雇主設(shè)定受益計(jì)劃視同為設(shè)定提存計(jì)劃來(lái)核算，則須披露對(duì)計(jì)劃的參與水平以及下一報(bào)告期間的預(yù)計(jì)提存金。6.設(shè)定受益義務(wù)在下一年度報(bào)告期間的預(yù)計(jì)提存金及加權(quán)平均存續(xù)期。7.針對(duì)資產(chǎn)負(fù)債匹配策略的敘述性描述。
三、修訂后IAS 19應(yīng)用示例
某主體擁有一項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃，財(cái)務(wù)報(bào)告期末為2012年12月31日，有關(guān)該計(jì)劃的信息見表1。假設(shè)前期沒有任何精算損益，且在2012年并沒有向該計(jì)劃支付任何提存金，也沒有支付任何福利，參與該計(jì)劃的雇員的平均剩余壽命為15年。
原IAS 19針對(duì)精算損益對(duì)主體財(cái)務(wù)報(bào)表影響的確認(rèn)有三項(xiàng)會(huì)計(jì)政策：1.立即計(jì)入損益；2.立即計(jì)入其他綜合收益；3.通過(guò)區(qū)間法予以遞延。而修訂后的IAS 19只有一種方法。區(qū)間法下，當(dāng)期產(chǎn)生的9 300 000元的精算損失不在財(cái)務(wù)狀況表中確認(rèn)，而是將在2013年開始按系統(tǒng)的基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)。修訂前的另外兩種方法和修訂后的方法都將確認(rèn)全部的設(shè)定受益負(fù)債凈額。因此，2012年12月31日的財(cái)務(wù)狀況表有關(guān)設(shè)定受益計(jì)劃的信息見表2（修訂前后各種方法的比較）。
根據(jù)原IAS 19采用的所有三項(xiàng)會(huì)計(jì)政策，計(jì)入損益的金額均為：
服務(wù)成本=25（百萬(wàn)元）；利息費(fèi)用=期初設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值×折現(xiàn)率=90×3%=2.7（百萬(wàn)元）；
計(jì)劃資產(chǎn)預(yù)期回報(bào)=期初計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值×計(jì)劃資產(chǎn)預(yù)期回報(bào)率=50×5%=2.5（百萬(wàn)元）。
根據(jù)有關(guān)修訂，不再確認(rèn)計(jì)劃資產(chǎn)的預(yù)期回報(bào)，而是在損益中確認(rèn)凈利息以及服務(wù)成本，在其他綜合收益中確認(rèn)重新計(jì)量部分，即設(shè)定受益義務(wù)產(chǎn)生的精算損失減去計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)凈額。凈利息=期初設(shè)定受益負(fù)債凈額×折現(xiàn)率=40×3%=1.2（百萬(wàn)元）；服務(wù)成本=25（百萬(wàn)元）。設(shè)定受益義務(wù)產(chǎn)生的精算損失=135-90-25-90×3%=17.3（百萬(wàn)元），計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)凈額=60-50-50×5%+50×3%=9（百萬(wàn)元）。其他綜合收益=17.3-9=8.3（百萬(wàn)元）。
因此，2012年度綜合收益表有關(guān)設(shè)定受益計(jì)劃的信息見表3（修訂前后各種方法的比較）。Z
參考文獻(xiàn)：
1.IASB. Amendments to IAS 19 Employee Benefits （2011）. June, 2011.
2.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì).《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利》改進(jìn)項(xiàng)目《設(shè)定受益計(jì)劃（征求意見稿）》.2009，（4）.
