摘要：《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》等一系列內(nèi)部控制規(guī)范的頒布實施標志著我國內(nèi)部控制體系建設已取得了初步成效。但我國當前企業(yè)內(nèi)部控制評價的實施仍存在一些難題。本文針對這些難題，依據(jù)我國內(nèi)部控制應用指引和評價指引，利用平衡計分卡（BSC）思想和層次分析法（AHP）對內(nèi)部控制主要影響因素進行分類，構造帶有權重指數(shù)的內(nèi)部控制評價體系，以期能更好地幫助企業(yè)對其內(nèi)部控制進行全面、科學的評價和改進。
關鍵詞：AHP BSC 內(nèi)部控制自我評價
自2007年起，每年約有40%的上市公司出具內(nèi)部控制自我評價報告。通過對2007-2010年自評報告的比較，可以發(fā)現(xiàn)一些共性問題。首先，報告內(nèi)容基本相同或相似。這不僅體現(xiàn)在同一公司不同年度報告內(nèi)容的縱向比較，還表現(xiàn)在不同公司同一年度報告內(nèi)容的橫向比較。其次，評價方式均為概括性描述，不涉及對具體內(nèi)控流程的量化打分和評定，總體體現(xiàn)出形式重于實質(zhì)的特點。我國上市公司內(nèi)控報告整體體現(xiàn)出以上特點，說明盡管我國的內(nèi)部控制自我評價體系在一定程度上取得了成效，但由于純文字性評價存在難以量化的固有缺陷，導致部分報告結(jié)果失真。因此，本文認為我國內(nèi)部控制評價方式應向定量方向轉(zhuǎn)化，這也是提高內(nèi)控自評報告質(zhì)量必須解決的問題。
一、研究方法
（一）基于公司治理角度的分析方法選擇
內(nèi)部控制系統(tǒng)對于保證會計信息的真實可靠和資本市場的有效運營都起到了重要作用。及時對內(nèi)部控制系統(tǒng)進行評價打分，找出系統(tǒng)漏洞，能很好地幫助企業(yè)控制風險。鑒于其有分層交錯且目標值難于定量描述的特點，因此本文擬采用層次分析法（AHP）對內(nèi)部控制系統(tǒng)打分作權重設計。這種方法將總目標作為一個系統(tǒng)，并將其分解成準則、方案等多個層次，通過定性指標模糊量化方法計算出層次單排序（權數(shù)）和總排序，并在此基礎上進行定性和定量分析，符合內(nèi)部控制系統(tǒng)特征。
利用層次分析法進行評價設計需要確定準則層要素。我國現(xiàn)階段對于內(nèi)部控制評價的研究大多是站在外部審計或者外部監(jiān)管的角度，而不是基于管理的視角，導致“要我控制”、“被動控制”的思想在企業(yè)中仍然普遍存在。盡管COSO提出的《內(nèi)部控制——整合框架》和《企業(yè)風險管理——整合框架》是目前對內(nèi)部控制有效性進行評價較流行的模型，被廣泛接受，但也有其不足之處。美國學者Steven J．Root和Parveen P．Gupta均認為，內(nèi)部控制整合框架只是一個空泛的定義，風險導向評價方法的實際應用情況并不理想，企業(yè)管理者僅僅依賴1992框架很難做出公允和一致的評價。我國學者也認為，如果內(nèi)部控制評價系統(tǒng)模式局限于會計審計視角研究內(nèi)部控制而忽略從管理控制角度構建的話，會產(chǎn)生一些問題，是一種“治標不治本”的舉措。只有超越外部監(jiān)管和外部審計的視角，真正站在內(nèi)部管理的視角構建具有普遍適用意義的企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)模式，才能從根本上解決問題。
因此，內(nèi)部控制與公司治理不能割裂，需將內(nèi)部控制納入到公司治理路徑之上。公司治理機制有效，才能保證不同層次控制目標的一致性。本文擬從公司治理的角度，對內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價要素進行整合。因為外部治理機制和內(nèi)部治理機制是公司治理結(jié)構中相互聯(lián)系、相互依賴的兩個方面，二者缺一不可，且內(nèi)部控制評價同樣屬于業(yè)績評價的一種類型，是對內(nèi)部控制有效性的評價。因此，本文將平衡計分卡的思想引入到內(nèi)部控制系統(tǒng)評價中。平衡計分卡要求企業(yè)在財務目標和非財務目標、長期目標和短期目標，外部組織與企業(yè)內(nèi)部組織，結(jié)果性指標與動因性指標之間達到平衡。這符合企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展原則。如果根據(jù)企業(yè)內(nèi)控特點將平衡計分卡四要素進行調(diào)整，即可以形成滿足企業(yè)內(nèi)部治理和外部治理要求的內(nèi)部控制評價體系。修改后的四要素分別是：財務角度、（中小）投資者角度、內(nèi)部經(jīng)營流程角度、長期發(fā)展與成長角度。之所以將顧客角度改為投資者角度，是由于我國資本市場存在特殊性和不健全性，中小投資者利益往往會受到大股東的侵害。因此，這一改變是希望管理層可以從中小投資者保護的視角對內(nèi)部控制系統(tǒng)進行改進。
（二）基于AHP分析方法的權重要素確定
本文設計的層次分析法一級目標層為：對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)進行有效評估。一級準則層為：財務角度、（中小）投資者角度、內(nèi)部經(jīng)營流程角度、長期發(fā)展與成長角度。在確定了第一層級的目標層和準則層后，將第一級層次的準則層作為第二層級的目標層，對于第二層級準則層指標的選取，本文參考了2010年5月5日財政部發(fā)布的內(nèi)部控制應用指引中的18項具體內(nèi)容，它們基本覆蓋了企業(yè)資金流、實物流、人力流和信息流等各項業(yè)務和事項，符合我國市場經(jīng)濟特征。本文將這18項具體指引合并歸納為財務角度、內(nèi)部經(jīng)營流程角度、長期發(fā)展與成長角度三類。對于投資者角度，由于內(nèi)部控制指引中沒有具體可以參考的指標，因此我們對以往文獻的相關指標進行了梳理。
廈門大學管理學院“公司財務管理若干基礎問題研究”課題組曾對1 250家上市公司所公布的“自查報告和整改計劃”進行了問卷調(diào)查，并將股東權利法律保護分成了兩大類，一是股東權利，二是信息披露。本文將這兩方面作為投資者角度的前兩個因素。公司聘請的會計師事務所作為第三方獨立審計機構也對中心投資者保護起到了關鍵的作用。上市公司是否自愿更換會計師事務所，所聘請事務所的排名、規(guī)模、性質(zhì)，也會對上市公司財務報表的審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。因此，本文將會計師事務所業(yè)務水平作為第三個影響因素。另外，公司出具的內(nèi)控自評報告代表其對自身內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價反映，本文希望了解中小投資者對此的認可程度，所以，將上市公司是否出具內(nèi)部控制自評報告作為第四個要素。在設計完四個要素后，為調(diào)查中小投資者對這四個指標的認同度，本文將其制作成調(diào)查問卷，并通過現(xiàn)場隨機和定向郵件的方式發(fā)放給100名非專業(yè)投資者，共回收有效問卷87份。克朗巴哈系數(shù)為0.706，大于0.7，說明問卷的可靠性可以得到保證。
二、判別矩陣、權重設計與指標體系構建
依據(jù)上述分析構造兩級判別矩陣：一級判別矩陣A-Bi（i=1-4）和二級判別矩陣B1-Ci（i=1-5）、B2-Di（i=1-5）、B3-Ei（i=1-7）、B4-Fi（i=1-6）。
（圖略）
一級目標層：對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)進行有效評估（ERE）。
一級準則層：財務角度（MON）、投資者角度（INV）、內(nèi)部經(jīng)營流程角度（IOP）、長期發(fā)展與成長角度（LDG）。其中，判別矩陣A-Bi（i=1-4）的兩兩相對權重由內(nèi)部控制領域?qū)＜掖蚍值贸觯捎谄颍辉俳o出判斷矩陣，僅列示最終得到的權重結(jié)果。通過構造比較判別矩陣A-Bi（i=1-4）及層次分析法計算，在實現(xiàn)有效率的內(nèi)部控制自我評估的一級層次目標上，四個因素相對重要性排序應為：長期發(fā)展與成長、內(nèi)部流程、財務、投資者。其權重分別是：38.8%，27.4%，21.4%，12.4%。
企業(yè)內(nèi)部控制總得分表達式：S=38.8%×LDG+27.4%×IOP+21.4%×MON+12.4%×INV。類似的，可以得到二級層次各子層次得分表達式。
在確定了一級層次的權重后，可以進一步對二級子層次重復上述步驟，進行矩陣構造及打分。
二級目標層1：從財務角度對企業(yè)進行內(nèi)部控制評價。
二級準則層1：財務報告（FIN）：企業(yè)是否能夠保證財務報告的真實、完整，及報出的及時性。全面預算（BUD）：企業(yè)是否已建立和完善預算編制工作制度。資金活動（CAP）：企業(yè)是否可以合理防范和控制投資、籌資及營運過程中的資金。資產(chǎn)管理（ASS）：企業(yè)是否能夠保證資產(chǎn)安全，提高資產(chǎn)使用效能。合同管理（CMA）：企業(yè)是否能夠防范合同在訂立、履行中發(fā)生的有關風險。
（圖略）
由于篇幅原因，不再給出判斷矩陣，僅列示最終得到的權重結(jié)果。通過構造比較判別矩陣B1-Ci（i=1-5）及層次分析法計算得出，在財務角度的層面上，五個因素相對重要性排序應為：全面預算、合同管理、資金活動、資產(chǎn)管理、財務報告。其權重分別是：28.9%，25.1%，19.0%，14.4%，12.6%。
二級目標層2：從投資者角度對企業(yè)進行內(nèi)部控制評價。
二級準則層2：內(nèi)部控制自評報告（SER）：上市公司是否出具內(nèi)部控制自評報告；自評報告評價結(jié)果；會計師事務所審計意見是否清潔。股東權利（SHR）：股東大會對重大事項是否享有最終決策權，股東大會的合規(guī)性及大股東對重大決策和資金占用的操控權能否被有效遏制。信息披露（INF）：是否建立信息披露制度并主動披露信息、財務報告有無補丁、是否及時公允、是否曾被出具非標準無保留意見等。會計師事務所（FOA）：上市公司是否自愿更換事務所，所聘請事務所的排名、規(guī)模、性質(zhì)等。
（圖略）
通過構造比較判別矩陣B2-Di（i=1-4）及層次分析法計算得出，在投資者角度的層面上，四個因素相對重要性排序應為：信息披露、股東權利、會計師事務所、內(nèi)部控制自評報告。根據(jù)向量結(jié)果確定所占權重，分別是：29.5%，26.6%，23.1%，20.8%。
二級目標層3：從內(nèi)部流程角度對企業(yè)進行內(nèi)部控制評價。
二級準則層3：工程項目（CON）：企業(yè)是否能夠加強工程項目管理。銷售業(yè)務（SEL）：企業(yè)是否能夠防范銷售及收款的相關風險。采購業(yè)務（PRO）：企業(yè)是否能夠防范采購風險。業(yè)務外包（OUT）：企業(yè)是否能夠規(guī)范業(yè)務外包中承包方選擇以及業(yè)務外包實施中的相關行為，防范業(yè)務外包風險。擔保業(yè)務（GUA）：企業(yè)是否能夠防范擔保業(yè)務在調(diào)查評估與審批、執(zhí)行與監(jiān)控等過程中的相關風險。內(nèi)部信息傳遞（IIT）：企業(yè)是否已經(jīng)建立科學的內(nèi)部信息傳遞機制。信息系統(tǒng)（SYS）：企業(yè)是否能夠有效防范在信息系統(tǒng)的開發(fā)、運行與維護方面的風險。
通過構造比較判別矩陣B3-Ei（i=1-7）及層次分析法計算得出，在內(nèi)部流程角度的層面上，七個因素相對重要性排序應為：銷售業(yè)務、采購業(yè)務、信息系統(tǒng)、內(nèi)部信息傳遞、擔保業(yè)務、業(yè)務外包、工程項目。其權重分別是：20.8%，20.8%，19.6%，13.2%，8.9%，8.4%，8.4%。
二級目標層4：從長期發(fā)展與成長角度對企業(yè)進行內(nèi)部控制評價。
二級準則層4：人力資源（HR）：企業(yè)是否已制定人力資源總規(guī)劃。社會責任（SOC）：企業(yè)是否已建立安全生產(chǎn)管理體系。組織架構（ORG）：企業(yè)是否可以合理設置內(nèi)部職能機構，明確各機構職責權限。發(fā)展戰(zhàn)略（DEV）：企業(yè)是否已制定發(fā)展目標和戰(zhàn)略規(guī)劃，設立戰(zhàn)略委員會。研究與開發(fā)（RES）：企業(yè)是否能夠有效控制研發(fā)風險。企業(yè)文化（ENT）：企業(yè)是否已進行企業(yè)文化建設，建立企業(yè)文化評估制度。
（圖略）
通過構造比較判別矩陣B4-Fi（i=1-6）及層次分析法計算得出，在長期發(fā)展與成長角度的層面上，六個因素相對重要性排序應為：組織架構、研究與開發(fā)、社會責任、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、企業(yè)文化。其權重分別是：23.8%，22.2%，19.8%，13.1%，11.1%，9.9%。
總得分確定過程如下：第一步，企業(yè)和審計機構確定二級層次各因素分值；第二步，根據(jù)二級層次得分表達式計算一級層次因子分數(shù)；第三步，通過權重確定的總分值公式：S=38.8%×LDG+27.4%×IOP+21.4%×MON+12.4%×INV計算企業(yè)內(nèi)部控制評價總分值（兩級層次因素賦分均采用百分制）。
本文研究結(jié)果表明，對于企業(yè)來說，應在進行內(nèi)部控制體系設計時著重關注符合長期發(fā)展與成長性的指標。這涉及到企業(yè)如何通過內(nèi)部控制系統(tǒng)的改進使其自身更具成長性的問題。可持續(xù)發(fā)展觀下，企業(yè)不但要健康地生存與發(fā)展，更應對其他企業(yè)乃至社會產(chǎn)生積極影響并感化其他企業(yè)緊隨自己采取同樣行動，以贏得消費者的支持和社會的廣泛認同。找好自己的市場定位，承擔起對社會、政府、員工、投資者、環(huán)境等應有的責任。雖然投資者（這里主要指中小投資者）因為我國資本市場發(fā)展不健全在交易中處于劣勢地位而不能對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的設計產(chǎn)生重大影響，但是從長期發(fā)展角度看，投資者對資本市場的信心是企業(yè)得以存在和發(fā)展的保障。未來要提高管理層對從投資者保護的角度進行內(nèi)部控制系統(tǒng)設計的重視程度。
三、結(jié)論
本文依據(jù)我國內(nèi)部控制應用指引，利用平衡計分卡的思想對內(nèi)部控制主要影響因素進行分類，構造了一個帶有指標的內(nèi)部控制自我評價體系，并用層次分析法對權重指標進行了設計，這在一定程度上解決了內(nèi)部控制評價體系各影響因素難以量化的問題，有效地彌補了單純進行定性分析的不足。但由于判斷矩陣打分需要依靠主觀評價和賦值，所以，專家選擇不同，其兩兩指標間的相對重要程度可能會有所變化。因此，在用AHP法對指標的權重進行設計后，還應用大量的上市公司數(shù)據(jù)對其進行檢驗和改進，以確定更為精準的指標選擇和權重賦值，這也是有效應用這一方法的關鍵。S
（注：本文系天津財經(jīng)大學科研發(fā)展基金項目“基于BSC與AHP的企業(yè)內(nèi)部控制評價體系構建”的階段性成果，項目編號：Q1103；天津市財政局、天津市會計學會重點會計科研項目“構建基于平衡計分卡的內(nèi)部控制自我評價體系”的階段性成果，項目編號：kjkyxm110201）
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