摘要：隨著企業(yè)研發(fā)投入的加大，會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)企業(yè)研發(fā)的會(huì)計(jì)信息也有了更多的要求，其中尤為突出的一點(diǎn)，即研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理。研發(fā)支出應(yīng)該費(fèi)用化還是資本化，一直是會(huì)計(jì)學(xué)界著重研究解決的問(wèn)題。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出采用有條件資本化的會(huì)計(jì)處理方法，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，但同時(shí)也不免存在著相應(yīng)的問(wèn)題，如研究階段與開(kāi)發(fā)階段劃分的標(biāo)準(zhǔn)、資本化條件的判定、研發(fā)支出難以對(duì)象化等，本文針對(duì)這些問(wèn)題，提出了相應(yīng)的建議。
關(guān)鍵詞：研發(fā)支出 有條件資本化 思考
一、我國(guó)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：（1）完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。（2）具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。（3）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)；無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)。（5）歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。即研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理適用的是“有條件資本化”會(huì)計(jì)處理方法。
二、其他典型國(guó)家研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理
美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：為研究與開(kāi)發(fā)而發(fā)生的所有支出均應(yīng)列為費(fèi)用。對(duì)于出售、出租或以其他方式上市的計(jì)算機(jī)軟件研發(fā)支出，一旦技術(shù)可行性得以確認(rèn)就應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)。因此在美國(guó)除計(jì)算機(jī)軟件研發(fā)支出外，其他研發(fā)支出均作為費(fèi)用處理。
德國(guó)規(guī)定研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用在發(fā)生的當(dāng)期直接費(fèi)用化。
英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告規(guī)定將研究支出作費(fèi)用化處理，其中消耗固定資產(chǎn)的費(fèi)用可以資本化，而對(duì)開(kāi)發(fā)費(fèi)用則是有條件的資本化。
日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用在符合一定條件時(shí)（預(yù)計(jì)未來(lái)收入超過(guò)該項(xiàng)費(fèi)用），可予以資本化，并在5年內(nèi)注銷。不過(guò)其實(shí)務(wù)中采用較為穩(wěn)健的直接沖銷法。
法國(guó)規(guī)定當(dāng)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用屬于特定的研究項(xiàng)目且成功的可能性非常大時(shí)，可予以資本化，并在不超過(guò)5年的期限內(nèi)攤銷。
荷蘭規(guī)定，研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用只要在預(yù)期具有未來(lái)效益即可予以資本化，列在資產(chǎn)負(fù)債表中，并在不超過(guò)5年的期限內(nèi)攤銷。
由此可以看出，對(duì)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理，國(guó)際上的觀點(diǎn)大致可以歸納為：全額費(fèi)用化、全額資本化、有條件的資本化。美國(guó)、德國(guó)采用全額費(fèi)用化方法，這符合謹(jǐn)慎性原則，但卻是以犧牲財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性和真實(shí)性為代價(jià)。荷蘭采用全額資本化的處理方法，這種處理方法可鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，卻有違穩(wěn)健性。我國(guó)及英、日、法等國(guó)家采用有條件資本化的方法，有條件的資本化較全額費(fèi)用化和全額資本化更合理，有利于企業(yè)增強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新能力，追求企業(yè)長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展；能夠客觀反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，為信息使用者提供決策有用的信息。
三、我國(guó)研發(fā)支出處理存在的問(wèn)題
盡管我國(guó)采用研發(fā)支出有條件資本化的處理方法有多方面的有利因素，但在具體會(huì)計(jì)處理操作中也存在著一些問(wèn)題。
（一）研究階段與開(kāi)發(fā)階段劃分標(biāo)準(zhǔn)不清晰
從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定來(lái)看，沒(méi)有一項(xiàng)具體的標(biāo)準(zhǔn)將研究階段與開(kāi)發(fā)階段明確地予以劃分。另外，雖然在無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南中列舉了研究活動(dòng)與開(kāi)發(fā)活動(dòng)，但這些列舉并不能涵蓋種類繁多的所有研發(fā)活動(dòng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的劃分標(biāo)準(zhǔn)不明確，致使其在實(shí)踐當(dāng)中可操作性較差。在這種情況下，企業(yè)管理者完全可以按自己確定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)研究與開(kāi)發(fā)階段進(jìn)行“合理”劃分。如在虧損年度時(shí)，提早確認(rèn)開(kāi)發(fā)階段以提高開(kāi)發(fā)支出數(shù)額降低年度虧損額。盈利年度，延遲開(kāi)發(fā)支出的確認(rèn)，調(diào)節(jié)可用于資本化的開(kāi)發(fā)支出數(shù)額，達(dá)到降低企業(yè)盈利的目的。
（二）資本化條件難以判定
對(duì)于開(kāi)發(fā)支出部分是予以費(fèi)用化還是資本化常常因時(shí)、因地、因人而異。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未制定出適用于不同企業(yè)、行業(yè)的條件客觀可行標(biāo)準(zhǔn)前，各企業(yè)在對(duì)條件的判斷過(guò)程中難免標(biāo)準(zhǔn)不一，導(dǎo)致企業(yè)相互之間不可比。同時(shí)，管理當(dāng)局按照這些資本化條件來(lái)指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作，其可行性尚需商榷。現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其指南很難對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)調(diào)節(jié)行為進(jìn)行約束，企業(yè)可以輕松地實(shí)現(xiàn)業(yè)績(jī)操縱，達(dá)到盈余管理的目的。
（三）研發(fā)支出難以對(duì)象化
在實(shí)際情況中，若干項(xiàng)研發(fā)項(xiàng)目可能同時(shí)受益于一項(xiàng)研究成果，或呈現(xiàn)出相互交叉受益情況。如果無(wú)法找到一個(gè)明確科學(xué)的系統(tǒng)對(duì)研發(fā)成本進(jìn)行分配，就無(wú)法恰當(dāng)反映每一研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際成本。
此外，理論上研發(fā)支出包括直接在研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)中發(fā)生的費(fèi)用和以合理的基礎(chǔ)分配計(jì)入的費(fèi)用。具體包括研究開(kāi)發(fā)人員的工資、獎(jiǎng)金、津貼、福利費(fèi)和其他有關(guān)的人工費(fèi)用，研發(fā)活動(dòng)中所消耗的材料和勞務(wù)費(fèi)用、折舊費(fèi)、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)、管理費(fèi)等。實(shí)際操作中某一項(xiàng)費(fèi)用，如折舊費(fèi)如何在研發(fā)活動(dòng)和其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中進(jìn)行合理分?jǐn)傒^為困難。分配基礎(chǔ)的選擇會(huì)使研發(fā)支出金額發(fā)生較大變動(dòng)，從而影響費(fèi)用化金額或資本化金額。
四、完善我國(guó)研發(fā)支出處理的建議
（一）借鑒國(guó)外對(duì)研發(fā)支出處理的方式
1.借鑒美國(guó)只對(duì)計(jì)算機(jī)軟件采用資本化處理。在美國(guó)除計(jì)算機(jī)軟件研發(fā)支出外，其他研發(fā)支出均作為費(fèi)用處理。根據(jù)這一點(diǎn)，我們可以結(jié)合行業(yè)特征制定應(yīng)用指南。企業(yè)所屬的行業(yè)不同，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比重和重要程度有較大差別，研發(fā)支出發(fā)生的頻率和金額也相差甚遠(yuǎn)，比如高科技行業(yè)和勞動(dòng)密集型行業(yè)。制定研發(fā)支出應(yīng)用指南時(shí)，應(yīng)考慮不同行業(yè)的實(shí)際情況，結(jié)合各行業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行具體規(guī)范。
（1）以研究與開(kāi)發(fā)為主的行業(yè)。對(duì)于這樣的高科技行業(yè)，如軟件開(kāi)發(fā)企業(yè)，研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)是企業(yè)的主要活動(dòng)，研發(fā)支出占企業(yè)總支出的比例較高，而且所開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益大多可以合理預(yù)期。因此，對(duì)于研發(fā)過(guò)程中的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，可以采用全部支出予以資本化處理的方法，就如同美國(guó)的計(jì)算機(jī)軟件行業(yè)。這樣可以大大提高企業(yè)自主研發(fā)的熱情與積極性，提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力；如果失敗，可將其費(fèi)用轉(zhuǎn)入其他成功項(xiàng)目負(fù)擔(dān)。
（2）經(jīng)常從事研發(fā)的行業(yè)。這類行業(yè)如家電行業(yè)，在目前的競(jìng)爭(zhēng)背景下，緊靠單純的生產(chǎn)已遠(yuǎn)不能在市場(chǎng)上占有一席之地，家電行業(yè)想要脫穎而出，需要不斷地積極研發(fā)與自主創(chuàng)新。對(duì)于這樣的行業(yè)，采用我國(guó)現(xiàn)行的有條件資本化處理比較合適。
（3）較少?gòu)氖卵邪l(fā)的行業(yè)。比如勞動(dòng)密集型的企業(yè)往往沒(méi)有研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)，即使有成本也極少，而且研究失敗對(duì)于當(dāng)期收益的波動(dòng)影響也是比較小的，不會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生太大的影響，所以在考慮重要性原則的前提下，對(duì)其研發(fā)支出予以費(fèi)用化。例如從事商品流通的企業(yè)、進(jìn)行簡(jiǎn)單商品加工的企業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)等。
2.借鑒英國(guó)技術(shù)可行性測(cè)試方法。在評(píng)價(jià)一個(gè)項(xiàng)目的商業(yè)和財(cái)務(wù)生存能力時(shí)，需要不同的人作出各種不同的判斷。對(duì)此，我們可以借鑒英國(guó)對(duì)于研發(fā)項(xiàng)目可行性測(cè)試的條件，如對(duì)研發(fā)項(xiàng)目的技術(shù)可行性與商業(yè)可行性，必須考慮到市場(chǎng)狀況、消費(fèi)者偏好、環(huán)境法規(guī)等因素。通過(guò)對(duì)這些因素的考慮，能夠更合理地反映項(xiàng)目的商業(yè)和財(cái)務(wù)生存能力。
3.借鑒日本研發(fā)資本化的內(nèi)容分析。借鑒日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定：對(duì)研發(fā)支出的內(nèi)容必須經(jīng)充分分析，對(duì)其中不合理的部分，即使發(fā)生在制造現(xiàn)場(chǎng)，也不能計(jì)入制造費(fèi)用，形成資產(chǎn)。
（二）加強(qiáng)研發(fā)信息披露
一般來(lái)說(shuō)，處于開(kāi)發(fā)階段的無(wú)形資產(chǎn)，將極大影響企業(yè)往后較長(zhǎng)一段時(shí)間的獲利和競(jìng)爭(zhēng)能力，應(yīng)屬于企業(yè)的商業(yè)機(jī)密。因此，在不透露商業(yè)秘密前提下，可以加強(qiáng)對(duì)研發(fā)信息披露的規(guī)定。
1.分項(xiàng)目提供研發(fā)支出信息。對(duì)于研發(fā)支出占企業(yè)總支出比重較大的行業(yè)，在報(bào)表附注中應(yīng)對(duì)研發(fā)活動(dòng)提供更多的信息，可以包括：具體項(xiàng)目名稱、項(xiàng)目開(kāi)始日期及預(yù)計(jì)完成日期、項(xiàng)目支出額、項(xiàng)目費(fèi)用化金額、資本化金額、轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)金額、應(yīng)用前景等。從附注資料中，信息使用者可以了解每項(xiàng)研發(fā)項(xiàng)目的進(jìn)程和未來(lái)可能變化，便于評(píng)價(jià)企業(yè)的業(yè)績(jī)及預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)發(fā)展前景。
2.高科技企業(yè)設(shè)立“研發(fā)支出信息披露表”。高科技開(kāi)發(fā)企業(yè)由于其研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)類似于制造企業(yè)的產(chǎn)品制造過(guò)程，研發(fā)活動(dòng)為其主營(yíng)業(yè)務(wù)，對(duì)于這類企業(yè)還可以單獨(dú)設(shè)置一張附表來(lái)列示企業(yè)的研發(fā)情況，向報(bào)表使用者披露其研發(fā)能力。
（三）嚴(yán)格制定研究與開(kāi)發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)
為防止企業(yè)利用研發(fā)支出資本化調(diào)節(jié)利潤(rùn)，必須明確界定研究階段與開(kāi)發(fā)階段劃分標(biāo)準(zhǔn)，首先明確“研究階段”和“開(kāi)發(fā)階段”的劃分標(biāo)準(zhǔn)。研發(fā)支出能否資本化，關(guān)鍵在于是否屬于開(kāi)發(fā)階段，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有對(duì)其進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)看，一般不宜制定過(guò)于詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)，但可以對(duì)進(jìn)入“開(kāi)發(fā)階段”的無(wú)形資產(chǎn)實(shí)施立項(xiàng)備案制。要求研發(fā)工作一旦進(jìn)入實(shí)質(zhì)性的開(kāi)發(fā)階段，必須在企業(yè)內(nèi)部辦理立項(xiàng)手續(xù)，整理規(guī)范的文件資料，在企業(yè)財(cái)務(wù)部門備案以備查。此外，對(duì)研究階段和開(kāi)發(fā)階段支出的劃分，還可根據(jù)不同行業(yè)制定具體的定量指標(biāo)。比如：借助完工百分比法，確定開(kāi)發(fā)計(jì)劃在期末的完成進(jìn)度，開(kāi)發(fā)支出僅允許在完成范圍內(nèi)資本化；或者規(guī)定允許資本化的開(kāi)發(fā)支出限制在營(yíng)業(yè)額的一定比例之內(nèi)等。
（四）提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，完善審計(jì)制度
研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理需要大量的職業(yè)判斷，需要會(huì)計(jì)人員了解研發(fā)過(guò)程，因此應(yīng)通過(guò)業(yè)務(wù)培訓(xùn)等提高會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)處理能力。同時(shí)，相關(guān)審計(jì)部門還應(yīng)完善企業(yè)研發(fā)支出的審計(jì)制度，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)研發(fā)支出進(jìn)行審計(jì)時(shí)，除了要對(duì)其研發(fā)支出的真實(shí)性進(jìn)行審計(jì)，還要審核其劃分標(biāo)準(zhǔn)是否合理及資本化條件是否滿足，防止企業(yè)濫用準(zhǔn)則歪曲財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。
五、結(jié)論
雖然研發(fā)支出有條件資本化的會(huì)計(jì)處理在具體的處理方法上存在著一定的難度。但隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中正變得越來(lái)越重要以及企業(yè)自主研發(fā)意識(shí)的加強(qiáng)和投入的增大，研發(fā)費(fèi)用資本化已然成為會(huì)計(jì)處理的發(fā)展趨勢(shì)。有條件資本化的會(huì)計(jì)處理方法加快了我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)步伐，也更加適合我國(guó)現(xiàn)在的國(guó)情。根據(jù)企業(yè)的特點(diǎn)采取不同的會(huì)計(jì)處理，分項(xiàng)目提供研發(fā)支出信息，加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管力度，適度增加財(cái)務(wù)報(bào)表附注，會(huì)使我國(guó)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理更為規(guī)范化。J
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