摘要：本文主要對存貨期末計提跌價準備，存貨對外出售，以及對于納入合并范圍的企業因內部交易形成的存貨，在編制和連續編制合并財務報表時涉及遞延所得稅問題的合并抵銷處理方法進行分析和探討。
關鍵詞：遞延所得稅 存貨
一、存貨期末計提存貨跌價準備涉及所得稅的會計處理
資產負債表日，存貨的期末應當按照成本與可變現凈值孰低來計量。即資產負債表日，存貨的可變現凈值大于存貨的成本，存貨按成本計量，當存貨取得時成本大于可變現凈值時，存貨應按照可變現凈值進行計量，而對其存貨的成本與可變現凈值之間的差額計提存貨跌價準備，根據《企業會計準則第18號——所得稅》的規定，在存貨的持有期間內，在對存貨計提了跌價準備以后，因所計提的跌價準備在計提當期不允許稅前扣除，此時，存貨的計稅基礎大于賬面價值，形成可抵扣暫時性差異，這個可抵扣暫時性差異應確認相應的遞延所得稅資產。
例1：A公司2011年和2012年稅前會計利潤均為1 000萬元，在2011年12月1日購入一批存貨，成本為300萬元，2011年12月31日該批存貨可變現凈值為200萬元，2012年1月20日，A公司將上述存貨對外出售，售價為200萬元，增值稅為34萬元，A公司收到款項存入銀行，A公司適用的所得稅稅率為25%。2011年12月31日，A公司期末存貨的可變現凈值為200萬元，其成本為300萬元，說明該批存貨已經發生了減值，要計提存貨跌價準備，會計處理為：
借：資產減值損失 1 000 000
貸：存貨跌價準備 1 000 000
該批存貨的賬面價值是200萬元，按照所得稅法的規定，持有存貨的期間內，在對存貨計提了減值準備以后，因所計提的減值準備在計提當期不允許稅前扣除，只有在實際發生時才允許扣除，所以其計稅基礎是300萬元，存貨的計稅基礎大于賬面價值100萬元，形成可抵扣暫時性差異100萬元，2011年12月31日應確認遞延所得稅資產=100×25%=25（萬元）。
2011年應交所得稅=（1 000+100）×25%=275（萬元）
2012年1月20日，該存貨對外出售，A公司收到款項存入銀行，會計處理為：
借：銀行存款 2 340 000
貸：主營業務收入 2 000 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）340 000
同時結轉其銷售成本和存貨跌價準備，會計處理為：
借：主營業務成本 2 000 000
存貨跌價準備 1 000 000
貸：庫存商品 3 000 000
2012年應交所得稅=（1 000-100）×25%=225（萬元）
二、合并財務報表中因內部交易購入存貨涉及遞延所得稅的會計處理
將納入合并范圍的企業內部購入的存貨，一方將該筆業務作為購貨處理，存貨的價值上升，而另一方作為銷售處理，實現了銷售收入，但是從合并企業這個范圍來看，該批存貨并沒有價值的上升，也沒有銷售收入的實現，所以，企業在編制合并財務報表時，首先，應抵銷該筆存貨的交易中未實現的部分損益。然后，計算該筆存貨的期末可變現凈值，并且與它的歷史成本進行比較，如果個別報表中已經計提了存貨跌價準備，此時應該全部或者部分進行抵銷；相應的因為個別報表中計提了存貨跌價準備，導致存貨的計稅基礎與賬面價值不一，已經確認為遞延所得稅資產的部分，也應一并進行抵銷。
例2：A公司擁有B公司70%的股權，對B公司能夠進行控制。2012年8月，A公司銷售一批商品給B公司，此商品價格為6 000 000元（不含增值稅），其成本為4 000 000元。至2012年12月31日，B公司將該批商品作為存貨并沒有對外出售。A公司和B公司所得稅稅率均為25%。假定企業能夠產生足夠的應納稅所得額來抵扣暫時性差異。對于內部銷售商品交易未實現的部分損益，在編制合并財務報表時應進行抵銷，會計處理為：
借：營業收入 6 000 000
貸：營業成本 4 000 000
存貨 2 000 000
進行上述抵銷后，在個別公司（B公司）中，此項存貨的計稅基礎為6 000 000元，但在合并財務報表角度，存貨項目賬面價值為4 000 000元，存貨的計稅基礎大于賬面價值，形成了可抵扣暫時性差異，在編制合并財務報表時，應該確認相應的遞延所得稅資產（6 000 000-4 000 000）×25%=500 000（元），會計處理為：
借：遞延所得稅資產 500 000
貸：所得稅費用 500 000
例3：承例2，假設2012年12月31日，B公司將這批商品已經對外出售了50%，則意味著，A公司和B公司之間的這筆內部交易損益已經有一半得到了實現，這時，A公司在編制合并財務報表時，應對未實現的另一半交易損益（6 000 000÷2=3 000 000）進行抵銷處理，會計處理為：
借：營業收入 3 000 000
貸：營業成本 2 000 000
存貨 1 000 000
進行上述抵銷后，在個別公司（B公司）中，此項存貨的計稅基礎為3 000 000元，但從合并財務報表角度，期末存貨項目賬面價值為2 000 000元，存貨的計稅基礎大于賬面價值形成了可抵扣暫時性差異，在編制合并財務報表時應該確認相應的遞延所得稅資產（3 000 000-2 000 000）×25%=250 000（元），會計處理為：
借：遞延所得稅資產 250 000
貸：所得稅費用 250 000
三、連續年度合并財務報表中因內部交易購入存貨涉及遞延所得稅的會計處理
在連續年度的合并財務報表編制中，因企業內部購入存貨，在進行合并抵銷處理中，應該按以下步驟進行：首先，上年度企業內部購入的存貨并沒有完全對外出售，會形成未實現內部利潤，個別企業期末存貨如果計提了減值準備會形成遞延所得稅資產。應該抵銷這些因素對本年年初未分配利潤的影響。其次，計算本年末企業期末結存存貨包含的未實現內部利潤，計算年末結存存貨的可變現凈值，得出個別報表和合并報表的賬面價值，并且分別與其取得成本和原始成本進行比較，確定其計稅基礎。最后，抵銷個別報表中包含的未實現內部利潤、補提或沖減的存貨跌價準備及其相應確認或轉回的遞延所得稅資產。
例4：A公司擁有B公司60%的股份， B公司被A公司控制。2011年6月，A公司向B公司銷售一批商品，該批商品成本為800萬元，售價為1 000萬元，至2011年12月31日，B公司的上述商品沒有對外出售，直到2012年6月B公司才將上述商品對外銷售80%。假設A公司和B公司適用的所得稅稅率均為25%。假定企業能夠產生足夠的應納稅所得額來抵扣暫時性差異。在編制合并財務報表時，對于企業存貨交易損益未實現的部分應進行以下抵銷處理：
借：營業收入 10 000 000
貸：營業成本 8 000 000
存貨 2 000 000
此時，期末存貨在其個別公司（B公司）的計稅基礎為10 000 000元，但是其賬面價值為8 000 000元，計稅基礎大于賬面價值形成了可抵扣暫時性差異，在編制合并財務報表時，確認的遞延所得稅資產余額=（1 000-800）×25%=50（萬元）。應進行以下抵銷處理：
借：遞延所得稅資產 500 000
貸：所得稅費用 500 000
2012年12月31日，在連續編制合并財務報表時，首先，對上年度合并抵銷的未實現內部利潤對本年年初未分配利潤的影響進行抵銷；會計處理為：
借：遞延所得稅資產 500 000
貸：未分配利潤——年初 500 000
然后，計算本年末企業期末結存存貨包含的未實現內部利潤和年末結存存貨的可變現凈值，得出個別報表和合并報表的賬面價值，并且分別與其取得成本和原始成本進行比較，確定其計稅基礎；應確認的遞延所得稅資產余額=（1 000-800）×40%×25%=20（萬元）。
最后，抵銷個別報表中包含的未實現內部利潤、補提或沖減的存貨跌價準備及其相應確認或轉回的遞延所得稅資產。
借：所得稅費用 300 000
貸：遞延所得稅資產 300 000
參考文獻：
1.財政部.企業會計準則——應用指南［M］.北京：中國財政經濟出版社，2006.
2.中國注冊會計師協會編.2009 年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計［M］.北京：中國財政經濟出版社，2009.
