摘要：合并財務報表是高級財務會計的核心內(nèi)容。由于其綜合性強，理論深奧，讓很多學生感到難以理解。筆者根據(jù)多年的教學實踐，總結出一套有規(guī)律可循的抵銷分錄模式，并以非同一控制下股權投資形成的合并財務報表調(diào)整抵銷分錄為例進行了詳細的闡述。
關鍵詞：合并報表 非同一控制 抵銷分錄
一、引言
合并財務報表編制是本科教育《高級財務會計》中重要的一章，要求學生在理解合并會計報表的合并理論、合并范圍和合并方法的基礎上，熟練掌握合并會計報表的抵銷分錄編制方法。
根據(jù)涉及的企業(yè)交易內(nèi)容，合并報表抵銷分錄分為兩大類：（1）基于股權投資形成的抵銷分錄，包括未實現(xiàn)內(nèi)部投資收益的抵銷分錄和母公司的長期股權投資和子公司所有者權益項目的抵銷分錄。（2）日常經(jīng)營交易形成的抵銷分錄，包括內(nèi)部存貨交易的抵銷分錄、內(nèi)部長期資產(chǎn)交易的抵銷分錄、內(nèi)部債權債務交易的抵銷分錄和內(nèi)部交易相關資產(chǎn)減值準備的抵銷分錄。其中，第一類抵銷分錄是這一章教學中的難點。筆者在教學中總結出一套創(chuàng)新方法應用于合并會計報表的教學，讓學生快速理解合并抵銷分錄的內(nèi)在邏輯關系及前后聯(lián)系，效果明顯。
二、加強理論知識講解
合并財務報表是由母公司編制的用來反映母子公司組成的企業(yè)集團的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的報表。合并財務報表強調(diào)企業(yè)集團作為一個經(jīng)濟實體的重要性，體現(xiàn)實質(zhì)重于形式的會計原則的運用。
我國《企業(yè)會計準則第33 號——合并財務報表》明確規(guī)定，編制合并財務報表時，合并范圍涵蓋整個母公司控制的持續(xù)經(jīng)營的子公司。合并方法分為兩種，同一控制下形成的控股關系，采用類似權益結合法編制合并報表；非同一控制下形成的控股關系，采用購買法編制合并報表。這就要求教師講授企業(yè)合并內(nèi)容時，深入講解權益結合法、購買法會計處理特點及要點。合并理論綜合考慮了母體理論及實體理論，又稱當代理論，對少數(shù)股東權益性質(zhì)在所有者權益項目下以“少數(shù)股東權益”項目列示；集團內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷全部予以抵銷；少數(shù)股東損益的處理視為一項費用，在計算合并凈收益時予以扣減；只確認母公司所享有的商譽。編制流程重點在于編制調(diào)整和抵銷分錄。
這些理論問題是理解實際分錄編制過程的基礎。忽視理論知識的學習，學生只能死記硬背抵銷分錄，難以理解分錄表達的經(jīng)濟實質(zhì)，在實務中也難以做到靈活運用。
三、常見兩種合并報表抵銷分錄比較
傳統(tǒng)的編制合并報表抵銷分錄有兩種方法：基于期初余額的抵銷方法和基于期末余額的抵銷方法。基于期初余額的抵銷分錄更簡單一些，而且由于母公司抵銷長期股權期初余額，精簡長期股權投資由成本法轉變?yōu)闄嘁娣ㄓ嬎愕膹碗s過程。但在各期期初，仍然要計算調(diào)整長期股權投資按權益法模式下應有的賬面價值。在合并第一年以后的合并過程中，調(diào)整的資產(chǎn)、負債賬面價值差要逐期遞減，在實務操作過程中，由于要采用各項目期初余額，增加了編制程序。
雖然基于期末余額的抵銷分錄過程稍顯繁瑣，但其基于母子公司期末財務報表數(shù)據(jù)編制，準確性要高。但由于取得日價差的累計影響不能在期末數(shù)據(jù)上顯示出來，需要在分錄中將涉及到前期損益類科目換成期初未分配利潤，增加編制程序。
這兩種方法嚴格遵守編制合并報表的定義，分別以母子公司個別財務報表數(shù)據(jù)為基礎進行股權交易相關項目的調(diào)整。筆者認為此方法忽略了抵銷的實際含義。
四、重整理抵銷分錄編制順序，便于學生理解
本文以非同一控制下股權投資形成的合并抵銷分錄為切入點，以《高級會計學（第五版）》（耿建新、戴德明主編）中的一道例題為中心，重點講解基于子公司合并日持續(xù)計量公允價值的抵銷分錄。這種方法是筆者根據(jù)教學經(jīng)驗，在前兩種方法研究基礎上的創(chuàng)新。
例：假定P公司20×7年1月1日以212 000元銀行存款購買了S公司80%的股權，P公司控制了S公司。該項控股合并為非同一控制下的合并。20×7年1月1日在購買交易發(fā)生后P公司和S公司的試算平衡表及S公司資產(chǎn)負債公允價值如表1所示。除表1列示的資產(chǎn)和負債外，其他可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值一致。假設P公司與S公司之間除了投資與被投資關系之外，未發(fā)生其他內(nèi)部交易，并假設公司的會計處理與稅法規(guī)定之間不存在任何差異，且不考慮所得稅對合并報表的影響。
筆者認為，非同一控制下股權形成的內(nèi)部抵銷分錄仍然是抵銷長期股權投資與子公司所有者權益部分，同時抵銷母公司當期權益法下確認的投資收益。只是受合并當日子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的影響，不能直接采用子公司年度財務報表數(shù)據(jù)。所以，我們只需將子公司賬面價值下顯示的財務報表數(shù)據(jù)統(tǒng)一調(diào)整成合并日可辨認凈資產(chǎn)持續(xù)計量下公允價值即可。所以整個調(diào)整抵銷分錄過程如下：
1.20×7年合并日后第一年抵銷分錄。
第一部分，首先調(diào)整子公司賬面價值計量下財務報表數(shù)據(jù)。
（1）調(diào)整合并日公允價值與賬面價值差：
借：固定資產(chǎn) 50 000
應付債券 4 000
貸：營業(yè)成本（存貨） 10 000
資本公積 44 000
（2）攤銷取得日價差造成的損益類影響：
借：管理費用 5 000
貸：固定資產(chǎn) 5 000
借：財務費用 500
貸：應付債券 500
所以，對S公司凈利潤產(chǎn)生的影響為：10 000（存貨高估）-（5 000+500）=4 500（元）。
因此，反映凈利潤對提取盈余公積的影響：
借：提取盈余公積 （4 500×10%） 450
貸：盈余公積 450
第二部分，調(diào)整母公司的財務報表。將母公司長期股權投資核算的成本法調(diào)整為權益法，當然，需按照子公司所有者權益持續(xù)計算的公允價值調(diào)整。
P公司長期投資收益=S公司本期凈收益×80%=（21 000+4 500）×80%=20 400（元）
P公司長期股權投資=212 000+20 400=232 400（元）
借：長期股權 20 400
貸：投資收益 20 400
第三部分，編制合并利潤與股東權益變動表之利潤分配部分的抵銷分錄，這里只體現(xiàn)母子公司形成的企業(yè)集團抵銷內(nèi)部交易的內(nèi)容，不用再反復考慮子公司持續(xù)計算的公允價值對抵銷分錄的影響。
投資收益與利潤分配的抵銷分錄為：
借：投資收益 20 400
年初未分配利潤 13 000
少數(shù)股東凈利（費用） （25 500×20%） 5 100
貸：提取盈余公積 2 550
年末未分配利潤 35 950
長期股權投資與子公司所有者權益抵銷：
借：普通股 50 000
資本公積 84 000
借：盈余公積 109 550
未分配利潤 35 950
商譽 8 800
貸：長期股權投資 232 400
少數(shù)股東權益 55 900
2.20×8年合并日后第二年抵銷分錄（整體思路如20×7年）。S公司２０×８年２月２８日發(fā)放現(xiàn)金股利16 000元，實現(xiàn)凈利54 000元，提取盈余公積5 400元。假設20×8年間，Ｐ公司與Ｓ公司未發(fā)生集團內(nèi)部交易，不考慮所得稅的影響。
第一部分，首先調(diào)整子公司賬面價值計量下財務報表數(shù)據(jù)。
（1）調(diào)整合并日公允價值與賬面價值差：
借：固定資產(chǎn) 50 000
應付債券 4 000
貸：期初未分配利潤 10 000
資本公積 44 000
（2）攤銷取得日價差造成的損益類影響：
借：管理費用 5 000
年初未分配利潤 5 000
貸：固定資產(chǎn) 10 000
借：財務費用 500
年初未分配利潤 500
貸：應付債券 1 000
對S公司當期凈利潤產(chǎn)生的影響=-（5 000+500）=
-5 500（元）
因此，反映凈利潤對提取盈余公積的影響：
借：年初未分配利潤 450
盈余公積 100
貸：提取盈余公積 （5 500×10%） 550
第二部分，調(diào)整母公司的財務報表。將母公司長期股權投資核算的成本法調(diào)整為權益法，當然，需按照子公司所有者權益持續(xù)計算的公允價值調(diào)整。
P公司長期投資收益=S公司本期凈收益×80%=（54 000-5 500）×80%=38 800（元）
借：長期股權投資 20 400
貸：年初未分配利潤 20 400
借：長期股權投資 38 800
貸：投資收益 38 800
借：投資收益 12 800
貸：長期股權投資 12 800
期末，P公司長期股權投資=212 000+20 400-12 800+38 800=258 400（元）
第三部分，編制合并利潤與股東權益變動表之利潤分配部分的抵銷分錄，這里只體現(xiàn)母子公司形成的企業(yè)集團抵銷內(nèi)部交易的內(nèi)容，不用再反復考慮子公司持續(xù)計算的公允價值對抵銷分錄的影響。
投資收益與利潤分配的抵銷分錄為：
借：投資收益 38 800
年初未分配利潤 35 950
少數(shù)股東凈利（費用類）
（54 000-5 500）×20%） 9 700
貸：提取盈余公積 ［（54 000-5 500）×10%］ 4 850
向股東的分配 16 000
年末未分配利潤 63 600
長期股權投資與子公司所有者權益抵銷：
借：普通股 50 000
資本公積 84 000
盈余公積 114 400
未分配利潤 63 600
商譽 8 800
貸：長期股權投資 258 400
少數(shù)股東權益 （312 000×20%）62 400
書中涉及的三種方法編制出來的合并數(shù)額應該是一致的。這里只提供第三種方法下工作底稿的編制過程。調(diào)整分錄一欄內(nèi)，只涉及子公司（S公司）賬面數(shù)額的調(diào)整。母公司長期股權投資調(diào)整及抵銷分錄在抵銷分錄一欄內(nèi)顯示。
五、突出抵銷分錄實質(zhì)，便于學生理解
通過調(diào)整分錄與抵銷分錄的分類，加之書寫順序的確定，可以突出各部分分錄的真實經(jīng)濟含義。首先將子公司賬面價值模式下的財務報表調(diào)整為以合并日開始持續(xù)計算的公允價值模式，其次將母公司長期股權投資按子公司以合并日開始持續(xù)計算的公允價值為基礎從成本法調(diào)整為權益法計量下的數(shù)額，最后編制抵銷分錄。通過這三部分，筆者將抵銷分錄的結構固定下來，便于學生理解經(jīng)濟實質(zhì)。
在這三大步驟中，調(diào)整子公司財務報表將成為重點，而且調(diào)整內(nèi)容靈活多變，比如，存貨價值高估還是低估，當期是否銷售出去，影響報表哪些項目，這要求學生對中級財務會計知識有較好的把握，只有這樣，才能快速將子公司報表數(shù)據(jù)從賬面價值調(diào)整為持續(xù)計量的公允價值數(shù)額。經(jīng)濟業(yè)務萬變不離其宗，只要學生理解三大步驟之間的內(nèi)在邏輯關系及分錄結構，勤加練習，一定能在實踐中舉一反三。X
參考文獻：
1.耿建新，戴德明.高級會計學（第五版）［M］.北京：中國人民大學出版社，2010年.
2.中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則［M］.北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.
3.財政部會計司.2010企業(yè)會計準則講解［M］.北京：人民出版社，2010.
