摘要：XBRL是可以采用各種格式將企業網上財務報告編制和發布、數據交換和對財務報表所含信息分析的一種標準方法，它徹底改變了財務信息發布、使用和分析的方式。XBRL的運用將給審計帶來極大影響，基于XBRL的網絡審計等新的手段和形式將被廣泛運用。本文在介紹XBRL及其基本應用的基礎上，初步探討了審計在XBRL環境下與之相匹配的新信息形式。
關鍵詞：XBRL 審計 分類標準 信息披露形式
一、現有審計信息披露形式的缺陷
目前審計信息披露是根據傳統財務報告按年、季或月發布的模式，缺乏實時性。我國《證券法》規定上市公司的年度財務報告的披露時間統一為會計年度結束之日起4個月內，這項規定可能會產生兩個問題，一是具有上市公司審計資格的會計師事務所數量有限，而會計師事務所的審計工作集中在短短4個月時間內要對大量的上市公司財務報告出具審計意見，在目前注冊會計師資源匱乏的情況下，審計人員的工作壓力較大，可能會因為受到時間限制和成本等因素的影響而使審計工作被動，造成審查不嚴，不及時；二是在信息化的背景下，由于企業經營活動變化較大，會計信息的決策有效期大大縮短，4個月后出具的審計報告，很難滿足報告使用者對實時信息審計報告的要求。
另一方面，審計信息的披露主要采用書面報告的形式，披露內容不夠詳細，如我國上市公司只披露了審計收費的總金額，并未披露審計收費的具體內容。證監會早在2001年就已經要求：上市公司應當分別按審計費用和除審計費用外的其他費用披露，其他費用指的是咨詢服務的費用；上市公司在披露支付給會計師事務所的報酬時，應列明差旅費等費用的承擔方式，應披露本年及上年的比較數字。盡管證監會對上市公司披露支付給會計師事務所報酬的內容和形式作了具體規定，但從實際執行情況來看，披露的質量不甚理想。在年報中，有些上市公司披露的是實際支付的報酬，而有些披露的是應付報酬。
此外，審計信息的披露還忽視了對顯示審計師專業勝任能力的信息的披露以及審計師的行業專長、過去的懲戒等情況的披露。同時，由于我國沒有建立事務所聲譽機制，致使投資者無法區分不同事務所的專業勝任能力，而且年報主要披露上市公司的相關信息，并不披露事務所的相關信息。尤其是在金融危機爆發期間，審計信息披露的不足加大了投資者對公司財務報告及審計師在財務報表審計中作用的期望差距。投資者更希望獲得的是管理層和審計師提供的更多定性的信息，而這在現有的審計報告中都披露不足。
二、XBRL對審計工作的影響
XBRL在財務報表上的使用就是一種基于互聯網技術，用于生成和傳輸商業報告的語言標準，通過給財務報表中的數據增加特定的標簽和分類，使計算機能夠“讀懂”財務報表，并且通過內置的驗證機制，使得計算機能夠分析這些報表。通過各個系統平臺之間完全自動的信息交流，XBRL能夠減少手工尋找和編制信息的時間，大大提高了數據質量。一旦數據能夠自動接收、證實，并且以標準的格式傳遞，就能使注冊會計師更快地分析財務信息，向報表使用者提供質量更高的審計報告，從而提高審計工作的效率。此外，XBRL計算還為審計人員提供了更多的增值服務，如提供與報告相關的咨詢服務及與信息相關的見證服務。而且，在XBRL環境下，審計人員用于數據錄用和實質性程序的時間將大幅減少，可以有更多的時間實行分析性復核程序，使審計人員更好地了解被審計單位的經濟狀況，找出可能存在錯報的風險領域，對財務數據實行進一步的檢查等。
與國外相比，我國XBRL的研究與應用還處于探索階段，沒有形成整體和系統的深入研究，研究和應用范圍也較窄，主要集中在證券等金融領域，在稅收、審計等行業的應用基本上還處于空白。2010年3月，XBRL中國地區組織向XBRL國際組織申請成為XBRL國際組織的正式國家地區成員。目前，上交所和深交所均為XBRL國際組織直接會員。2010年7月，財政部按照企業會計準則和應用指南制定了《基于企業會計準則的可擴展商業報告語言（XBRL）通用分類標準（征求意見稿）》。通用分類標準依據XBRL相關技術規范，采用國際財務報告準則分類標準架構，將企業會計準則和應用指南中財務報表列示和附注披露等相關要求，轉化為XBRL形式的電子文檔。XBRL的應用將促進審計工作方式的改進，推進網絡審計新的手段和形式的不斷發展。
三、XBRL下審計的新信息形式要求
審計的水平和效果取決于被審計企業的財務報告的質量。因此，在XBRL下的審計必須考慮財務報告的新信息形式要求。
（一）XBRL應用于審計的重要性。應用XBRL技術是披露會計信息的迫切要求。從我國開啟資本市場以來，各類重大會計信息失真事件頻頻出現，給國家和廣大股民帶來了巨大的損失，因此，遏制此類事件的發生，提高會計信息質量是當前財務管理的迫切需要。而XBRL技術正是解決這一問題的最好辦法。XBRL自1998年誕生起，在國際上已經獲得了迅速發展，而且研究表明XBRL技術增加了公司財務報告披露的透明度。正因為如此，XBRL技術對審計來說是非常重要的。
（二）XBRL的分類標準及信息定義。
1.XBRL的分類標準。根據信息的關聯性、結構的可拓展性和應用慣例，將XBRL分類標準分為基本分類標準、核心分類標準、財務報表信息和非財務報表信息，并在此基礎上拓展為定期報告信息、首次發行信息、臨時報告信息和其他報告信息。分類標準根據上市公司信息披露現行的業務規則與內容以及上市公司會計準則進行制訂。上市公司披露的財務信息中基本財務報表信息定義了上市公司財務報表數據的會計科目，并根據會計規則作出一定的約束性規范。上市公司披露的非財務信息定義了包括公司基本情況、公司概況、公司結構、股東情況等諸多信息。具體如圖1所示。
2.信息的定義——元素。XBRL下信息是如何被定義的？XBRL由XML元素和核心語言組成，其中XML元素用來組織實例文件，核心語言由屬性組構成，分類標準定義包括抽象元素在內的眾多元素，而到了實例文件中，這些核心語言的抽象元素被具體元素所替代。在XBRL分類標準中，元素被用來定義了信息披露的會計科目和披露項目，即審計和財務診斷所需的信息。《上市公司信息披露電子化規范》分類標準共定義元素1 491個。元素具有標識、名稱、類型、所屬組別、時間類型、余額類型共六個屬性。歷史數據被重新定義成元素后，通過XBRL分類標準轉換成XBRL實例文檔。然后通過數據轉換傳遞給信息使用者。具體如圖2所示。
（三）XBRL下的審計信息披露要求。
1.對上市公司的要求。對于上市公司，XBRL下的審計信息披露要求如表1所示。（1）在XBRL下應細化費用項目，增加如初次審計收費、非審計服務收費，以及審計服務收費變化的原因等內容，更有利于投資者的分析判斷。同時，從投資者的利益出發，審計師的選聘模式也應當被披露，便于投資者判斷審計師的獨立性是否受到選聘模式的影響。（2）顯示事務所專業勝任能力的相關審計信息也要被披露，可以通過給年度報告中的事務所的簽章建立超鏈接到中注協的網站，以掌握有關事務所的專業勝任能力的信息和事務所的相關指標。（3）使用重點事件方法，即在審計報告中陳述特定的主題或事件、異常交易，或者其他審計師認為重要的審計領域。這些描述必須客觀、以事實為依據，并同時給出這些科目在財務報表中的出處索引。（4）利用XBRL編制一份新的報告，即針對“公司管理層討論與分析（MD＆A）”部分中關于重要會計預測披露信息的檢查報告。同時利用XBRL的搜索功能可以很容易搜索到這份報告，使報告使用者能更全面了解企業的財務信息。（5）投資者希望得到更多來自管理層的定性信息，而且在適當的情況下，希望審計師就管理層使用的流程是否恰當、相關信息是否準確反映事實和假設等問題發表意見。（6）注冊會計師在出具帶強調事項段的審計報告時，被審計單位管理層應當對強調事項段在會計報表附注中進行適當披露，同時采用超鏈接將經過注冊會計師審核的該強調事項段的具體內容在被審計單位的網站中進行合法有效地公告；當注冊會計師出具非無保留意見的審計報告時，注冊會計師除應清楚說明導致出具非無保留意見的審計報告的原因外，還可以通過超鏈接在中注協的網站上指出其對財務報表的影響程度。具體內容如表1所示。
2.對非上市公司的要求。我國非上市公司的會計信息主要通過資產負債表和損益表來披露，而且財務報表的內容主要偏重在數量性數據方面，因為數量性數據不僅是企業納稅的依據，同時也是政府繳稅的依據，更是非上市公司債權人主要關注的數據。因此，對非上市公司的信息披露形式的要求主要是對這些數量性數據披露形式的要求。對非上市公司在XBRL下的審計主要是在分類賬層面上，即將企業經營交易的明細會計信息轉換成XBRL格式，即業務數據、明細會計信息的實例文檔，存儲并在網上傳遞與使用，形成XBRL分類賬并實現網上在線審計。XBRL分類賬以標準格式保存了企業經營交易的明細會計信息，并且支持審計師從財務報表數據挖掘至相關明細信息，審計師可以通過網絡達到對被審計單位的財務報告進行在線審計的目的。再加上非上市公司財務報表主要是數量性數據，因此采用數據式模式進行審計更為適合。
四、基于XBRL的會計審計信息新形式展望
（一）公司將廣泛地采用電子財務報告。基于XBRL的互聯網財務報告本質上就是個全球互聯的實時報告系統。XBRL的發展使企業能夠將報告發布時間縮至“零”，真正體現高效率。可以設想，如果公司會計系統采用了XBRL，就可以及時結賬，審計人員就能緊跟著客戶的工作進度，通過持續的監控系統跟蹤企業交易事項和XBRL會計分錄。信用者和信用擔保人采用XBRL監控借款人的業績，信用評級本身通過XBRL實現標準化。每個公司能得到基于XBRL信息的實時信用評級，公司也可以用它評價其交易伙伴的業績。企業財務報告和對財務報告的分析工具最終都將電子化。
（二）XBRL下的企業報告是數字式文件。XBRL把紙質報告轉換成通用的數字文件。公司將記錄這些虛擬文件如何使用、誰使用及使用目的何在。圍繞應用XBRL后出現的新問題，如如何獲準使用這些信息、流動傳播媒體、互動式交流、審計介入和審計軌跡等，新的業務和服務將不斷出現。基于XBRL的信息披露方式代表一種非接觸的感知用戶的方式，通過這種方式，理解用戶行為、要求，獲取用戶的反饋，從而對公司信息的關鍵用戶——股東愈加熟知。
（三）完善非財務信息的披露。在XBRL下，會計師事務所的工作可以轉移到驗證財務預測和非財務信息合理性和真實性等上，例如驗證XBRL標簽的應用是否恰當運用，信息是否被操縱以及數字報告是否可信等。XBRL經營報告的分類標準可以提供包含企業的總體概況、管理層質量、管理層薪酬政策、新產品開發能力、銷售能力、公司文化、產品和服務質量、顧客滿意度、企業面臨的宏觀經濟環境、行業環境、控制環境、平衡計分卡、績效評估報告等非財務信息，將更好地滿足信息使用者對非財務信息的披露需求。S
（注：本文系國家自然科學基金資助項目，項目編號：NO.71062010；廣西哲學社會科學資助項目，項目編號：No.08BJY008）
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