摘要：企業年金制度已成為我國社會養老保障體制中重要的組成部分，在企業年金制度建設的同時，也應加強企業年金會計的建設，以此形成一套完整的企業年金會計制度體系。本文在分析我國企業年金會計制度存在問題的基礎上，提出完善我國企業年金制度的幾點建議，希望能有助于我國企業年金會計制度的發展。
關鍵詞：企業年金 會計制度 建議
人口老齡化已經成為當今世界一個突出的社會問題，據聯合國預測，全球60歲以上的人口數量到2050年將達到20億人，而中國作為全世界老年人口最多的國家，社會養老服務滯后與老年人人口的新增形成矛盾，已經引起了社會的高度重視。“十二五”規劃建議中鮮明的提出，優先發展社會養老服務的要求。因此作為社會養老保障體系中的第二支柱——企業年金正被引起高度的重視。
一、引言
企業年金是指企業在依法繳納基本養老保險的基礎上，企業依據自身能力自愿建立的一種補充性養老保險，目的在于為本企業職工提供退休收入保障。企業年金制度在西方發達國家已有100多年的歷史，已形成一套比較完善的企業年金制度體系。在制度建設的同時，企業年金會計也發展到成熟階段，形成了以權責發生制為基礎，精算估價為依據，系統計量企業年金成本，記錄和披露企業年金資產、負債和損失的一套較為完整的會計核算體系。
與發達國家相比，我國企業年金制度發展相對較晚，但經過20多年的發展，我國企業年金已初具規模，發展勢頭良好，企業年金制度正處于逐步完善之中。但我國對企業年金會計研究尚處于起步階段，很多方面還有待于進一步研究和規范。
二、我國企業年金會計制度的發展歷程
我國企業年金是于20世紀90年代初發展起來的，大致主要經歷了三個發展歷程。
（一）企業年金會計制度的探索階段
1991年，我國頒布了《關于企業職工養老保險制度改革的決定》，第一次提倡并鼓勵企業為職工建立補充養老保險；1995年12月原勞動部門下發了《關于建立企業補充養老保險制度的意見》的通知，勾畫出了企業補充養老保險的基本框架。在這階段，人們對企業養老保險的認識逐漸由“社會福利觀”過渡到“勞動報酬觀”。在這個時期，企業年金會計在企業為職工提取的補充養老保險處理上已不再將其視為企業的一種額外負擔，計入“營業外支出”，而是將其視為一項經營生產費用，列入“管理費用”。但這種會計處理是建立在收付實現制基礎之上的，這必然會帶來一系列的弊端，易造成不同企業間養老金負擔的不同，不能真實反映企業各期的經營成果和財務狀況。
（二）企業年金會計制度的試點階段
2000年國務院頒布的《關于完善城鎮社會保障體系試點方案》將企業補充養老保險更名為“企業年金”。2003年財政部印發了《關于企業為職工購買保險有關財務處理問題的通知》，《試點方案》和《通知》規范了企業年金的會計處理，逐漸以權責發生制取代收付實現制，這一舉措極大地推動了企業年金的發展。
（三）企業年金會計制度的建立階段
從2004年以來，一系列的企業年金規章制度以前所未有的密度出臺，為企業年金會計制度的規范建立和長足發展創造了制度基礎。2004年勞動與社會保障部頒布了《企業年金試行辦法》，制定出我國企業年金發展的框架，同時也規定了企業年金治理結構、管理及投資運營。2008年，國務院頒布了《關于企業職工養老保險制度改革的決定》，該決定主要是對現行的制度辦法進行調整、完善。同年國家又頒布了《關于企業年金證券投資有關問題的通知》，進一步規范了企業年金的市場化運作。2009年11月國家頒布了《關于企業年金基金管理信息報告有關問題的通知》，該通知將加強對企業年金市場的監管、規范企業年金基金管理信息報告的行為。2009年12月國家稅務總局下發了《關于企業年金個人所得稅征收管理有關問題的通知》，明確了企業年金個人所得稅征收管理的有關問題。2011年5月1日施行的新修訂的《企業年金基金管理辦法》規范企業年金基金管理，同時廢止2004年2月頒布的《企業年金基金管理試行辦法》。與此同時，與之配套的企業年金會計制度也有所發展。2006年財政部在新會計準則中增加了《企業會計準則第10號——企業年金基金》，規范了企業年金的會計核算工作，彌補了我國企業年金會計制度空白的缺陷。
三、我國企業年金會計制度存在的主要問題
（一）企業年金的性質不清晰
盡管企業對企業年金的性質已從“社會福利觀”過渡到“勞動報酬觀”，但有不少企業對企業年金會計處理仍遵循收付實現制，企業年金費用視為一項生產經營費用，列入管理費用，但只有在支付時才確認該項費用，未能反映企業年金作為遞延工資的性質，不符合配比原則及權責發生制的要求。
（二）企業年金會計主體不全面
企業年金由企業及其職工共同繳費，委托給受托人，受托人選擇專業機構投資運營、基金托管、賬戶管理，并實行市場化營運。因此，企業年金涉及兩個會計主體：企業及企業年金基金。但目前，我國頒布的《社會保險基金會計制度》只對養老保險、失業保險、醫療保險、工傷保險規范了會計核算。財政部頒布的《企業年金會計準則第10號——企業年金基金》也只對企業年金基金進行了會計規范，而對企業本身則缺乏會計理論指導。
（三）企業年金實施形式單一
目前我國主要以繳費確定型計劃企業年金為主，會計準則中也只對繳費確定型計劃企業年金做出了規范，而對待遇確定型計劃企業年金未做任何規范。由于繳費確定型計劃企業年金操作簡便，而待遇確定型計劃企業年金涉及精算估計，操作復雜。因此，大部分企業采用繳費確定型計劃企業年金。但待遇確定型計劃模式不但廣泛被國際上所采用，而且我國部分大型企業、上市公司及外貿企業也在采用此種模型。在這種情況下會使得企業間會計信息不具有可比性，同時也不利于有關部門對企業年金的監管。
（四）企業年金信息披露不及時、不全面
目前由于企業年金治理結構存在多層次的委托—代理關系，控制鏈條長，存在著信息不對稱、不及時的問題。同時，由于一些不確定因素的存在，使得一些相關的信息不包括在企業年金基金財務報表中。由于企業年金對收益性和安全性要求特別高，原本未在財務報表中反映，也應在報表附注中充分披露，以此能更好地為信息使用者所使用。但《企業會計準則第9號——職工薪酬》只要求披露應為職工繳納的企業年金及期末應付未付額，這不但使得信息使用者無法全面地掌握企業的相關信息，而且也不利于企業年金的發展。
四、完善我國企業年金會計制度的建議
針對我國企業年金會計制度的發展現狀及企業年金會計存在的問題，筆者就完善我國企業年金會計制度提出幾點建議。
（一）規范企業年金會計準則
在企業年金會計核算中，我國應參考國際慣例，把企業年金建立在勞動報酬觀的基礎上，按照配比原則及權責發生制原則對企業年金會計進行會計核算。企業在職工提供了服務以換取將來的福利時，應確認為負債；企業在消耗了職工為換取福利而提供的服務所產生的經濟利益時，應確認為一項費用。
（二）完整界定企業年金會計主體
企業年金的會計核算應包括兩個階段：企業籌集、繳納階段和企業年金的運營、投資及發放階段。由于企業年金涉及兩個會計主體即企業和企業年金，根據雙主體觀的需要，我國會計準則委員會應把籌集和繳費階段的企業年金列入會計準則的范疇，制定出以企業為主體的具體會計準則。
（三）規范繳費確定型計劃模式與待遇確定型計劃模式會計核算
由于不同模式下的企業年金的會計處理方法不同，因此明確企業年金的核算形式，正確地處理企業年金費用，對準確反映各期養老金成本及相應資產、負債起到非常重要的作用。根據待遇確定型計劃與繳費確定型計劃模式的特點，考慮到目前我國對待遇確定型計劃的市場需求，應把待遇確定型計劃納入會計準則中來，以此逐步完善企業年金會計體系，規范會計處理。
（四）完善企業年金會計信息披露制度
我國應借鑒國外先進國家的經驗，在財務報告附注中對企業年金的會計信息進行充分的披露。例如，披露企業年金的計劃類型、資產負債表中的精算假設、計劃資產的公允價值及負債的現值；另外還應采用動態的信息披露形式，使得信息使用者能夠及時地了解年金的變化情況。企業年金只有注重披露的充分性、有效性、公開性和及時性，才能有效地保護企業年金所有者的利益不受侵害。
（五）完善稅收、精算等配套制度
由于企業年金制度是企業年金會計最直接的環境因素，企業年金制度與企業年金會計制度本身有著密切的關系。而目前我國企業年金市場的狀況是“兩頭熱，中間冷”。究其原因，稅收優惠政策的缺失是其主要因素。我國對企業年金優惠制度還很少。因此政府應制定科學合理的稅收優惠政策，以此來推動企業年金的發展，使企業年金在多層次養老保險體系中發揮重要的作用。需注意的是，企業年金尤其是待遇確定型計劃企業年金的會計核算難度大，對保險精算技術的要求很高。但從我國的現狀來看，高素質會計人員不多，精算師和評估師等人才數量極度匱乏。鑒于此，只有大力培養高素質會計人員，壯大資產評估師和精算師隊伍，才能滿足企業年金會計發展的需要。Z
參考文獻：
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