摘要：2011年3月31日，國家稅務總局發布了《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號），其中的政策變化，體現了稅務部門對企業資產損失稅前扣除管理的新思路。對于企業來說既是機遇同時也伴隨著風險。本文通過對新管理辦法與原管理辦法的比較，對新管理辦法進行解析。
關鍵詞：資產損失 稅前扣除新管理辦法
《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號，以下簡稱新管理辦法）從2011年1月1日起施行。此前國家稅務總局關于資產損失的國稅發[2009]88號、國稅函[2009]772號、國稅函[2010]196號同時廢止。新管理辦法中政策的變化，體現了稅務部門對企業資產損失稅前扣除管理的新思路。本文通過對新管理辦法與原管理辦法的比較，對新管理辦法進行解析。
一、稅前資產損失扣除范圍擴大
新管理辦法中的“資產”不再強調“與取得應稅收入有關”，表述更簡潔、準確。因為企業的不征稅收入用于支出所形成的費用，以及所形成的資產計算的折舊、攤銷，根據財稅[2008]151號文《關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》，本來就不能在稅前扣除，所以沒必要再強調資產與取得應稅收入是否有關。
新管理辦法擴大了貨幣資產中的應收及預付賬款范圍，包括了各類墊款、企業間的往來款項；明確了關聯方之間發生的符合條件的資產損失也可以在稅前扣除；明確非貨幣性資產包括無形資產，消除了過去實務中因國稅發[2009]88號文列舉的資產中沒有包括無形資產而產生的很大爭議；新管理辦法還規定：“本辦法沒有涉及到的資產損失事項，只要符合企業所得稅法及其實施條例等法律法規規定的，也可以向稅務機關申報扣除?！北苊饬艘院蟪霈F新情況時再產生不必要的爭議。
二、資產損失申報管理取代審批管理
根據國稅發[2009]88號文，企業實際發生的資產損失按稅務管理方式分為自行計算扣除的資產損失和須經稅務機關審批后才能扣除的資產損失，新管理辦法將企業資產損失的稅前扣除統一改為申報制。未經申報的損失，不得在稅前扣除。企業資產損失按其申報內容和要求不同，分為清單申報和專項申報兩種形式。屬于清單申報的資產損失，企業可按會計核算科目進行歸類、匯總，然后再將匯總清單報送稅務機關，有關會計核算資料和納稅人資料留存備查；屬于專項申報的資產損失，企業應逐項（或逐筆）報送申請報告，同時附送會計核算資料及其他相關納稅資料。需要注意的是：1.企業貨幣資產損失，均應采用專項申報形式；2.企業正常經營管理活動中發生的非貨幣資產損失，以及在交易場所、市場買賣債券、股票等發生的損失，必須是以公允價格成交，否則也應作專項申報；3.國稅發[2009]88號文中自行計算損失的資產損失，有這樣的規定：“其他經國家稅務總局確認不需經稅務機關審批的其他資產損失”，而新管理辦法中清單申報的資產損失只有文件所列舉的五項，這樣的規定更嚴謹，減少了稅務部門的自由裁量，也更有利于納稅人準確把握。
國稅發[2009]88號文對需審批的資產損失規定的受理截止日期為本年度終了后第45日；而新管理辦法規定，企業資產損失申報材料和納稅資料，可在進行所得稅年度匯算清繳申報時作為年度納稅申報表的附件一并向稅務機關報送，即企業資產損失申報時間在次年的5月31日前。
新管理辦法將稅務機關對資產損失稅前扣除過程中責任的規定相對淡化，即企業發生的資產損失都要申報，一旦出現問題，責任在企業，并且稅務機關有追查的權利，這無疑加大了納稅人的風險。
三、提出資產損失分類
新管理辦法首次對稅前扣除的資產分類為“實際資產損失”和“法定資產損失”。實際資產損失是指企業在實際處置、轉讓資產過程中發生的合理損失，而法定資產損失是指企業有關資產雖未實際處置、轉讓，但符合《財政部、國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》和新辦法規定條件計算確認的損失。需要注意的問題是：1.無論是實際資產損失還是法定資產損失，申報扣除的前提必須是會計上已作處理的；2.兩種資產損失扣除的年度不同，實際資產損失應在實際發生年度扣除，而由于實務中很難準確確定法定資產損失發生的具體年度，所以規定法定資產損失在申報年度扣除；3.新管理辦法中的法定資產損失，實際上包括了資產的永久或實質性損害。
四、追補確認期限明確為五年
新管理辦法規定，企業以前年度發生的資產損失未能在當年稅前扣除的，可以按照規定，向稅務機關說明并進行專項申報扣除。屬于實際資產損失，準予追補至該項損失發生年度扣除，追補確認期限一般不得超過5年，這與稅法規定的稅前彌補虧損期限是一致的。特殊情況，如企業重組上市過程中因權屬不清出現爭執而未能及時扣除的資產損失等，追補確認期限可適當延長，但批準權限在國家稅務總局。這里還應注意：1.法定資產損失是在申報年度扣除，所以可追補確認的資產損失只能是實際資產損失；2.企業因以前年度資產損失未在稅前扣除而多繳的所得稅款，可在追補確認年度的應納所得稅中予以抵扣，不足抵扣的，只能向以后年度遞延抵扣，但不能辦理退稅；3.企業資產損失發生年度如因扣除追補確認的損失后出現虧損，首先應調整資產損失發生年度的虧損額，然后按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的所得稅款。例如：某企業2008年度應納稅所得額為240萬元，2011年追補確認2008年度實際資產損失560萬元，2008年應納稅所得額調整后為虧損320萬元，該虧損可在2008年以后的5年內作稅前彌補。設2009年、2010年、2011年納稅調整后所得分別為120萬元、100萬元、210萬元，2009年、2010年彌補虧損后應納稅所得額均為0，2008年至2010年共多交稅款（240+120+100）×25%=115（萬元），2011年彌補虧損后的應納稅所得額為110萬元，應繳稅款27.5萬元，不足抵扣2008年至2010年多繳的115萬元稅款，未抵扣完的87.5萬元可向以后年度無限期遞延抵扣。
五、明確匯總納稅企業資產損失申報地點
根據國稅發[2008]28號文《跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法》，分支機構的各項財產損失，應該由分支機構所在地主管稅務機關審核并出具證明后，再由總機構向所在地主管稅務機關申報扣除。新管理辦法對此作了更具體的規定：首先，總機構及其分支機構發生的資產損失，與一般企業一樣，先按專項申報和清單申報的規定向各自的主管稅務機關申報；然后，各分支機構再將有關資料上報總機構；最后，總機構對各分支機構上報的資產損失，再以清單申報的形式向當地主管稅務機關進行申報，除稅務機關另有規定外，不需要專項申報?？倷C構將跨地區分支機構所屬資產捆綁打包轉讓所發生的資產損失，由總機構向當地主管稅務機關進行專項申報。
六、拓寬資產損失確認的條件
新管理辦法擴大了資產損失稅前扣除范圍，拓寬了損失確認的條件，使企業資產損失稅前扣除更加符合“實質重于形式”的原則，更有利于保護納稅人的合法權益。
（一）貨幣資產損失。1.企業收到的假幣，取得金融機構出具的收繳證明后可以作為資產損失在稅前扣除，以前一直沒有這方面的明確規定。2.可在稅前扣除的存款類資產損失，對金融機構不再限于法定具有吸收存款的功能。如企業為辦理期貨業務而存入期貨公司的保證金，如因期貨公司清算不能收回，也可以作為存款類資產損失在稅前扣除。對金融機構應清算未清算超過三年的，只要法院或破產清算管理人出具未完成清算證明，企業也可將該款項確認為資產損失。因為被清算企業可能會因為種種因素導致清算長期不能完成，而這些因素不是投資方或債權人能掌控的，如果因此而長期不允許企業將實質已形成的資產損失在稅前扣除，是不合理的。新的處理辦法對企業來說更公平。3.應收及預付款項壞賬損失，新管理辦法改變較多：（1）因債務重組而發生的壞賬損失，要求應有債務人債務重組收益的納稅情況說明。（2）屬于自然災害、戰爭等不可抗力而無法收回的，應有債務人受災情況說明及放棄債權說明。（3）對逾期三年以上的應收款項發生的壞賬損失，國稅發[2009]88號要求企業有依法催收磋商記錄，確認債務人已資不抵債、連續三年虧損或連續停止經營三年以上的，并能認定三年內沒有任何業務往來。新管理辦法對此不再有明確要求，條件明顯放寬。（4）單筆數額不超過5萬元或者不超過企業年度收入總額萬分之一的應收款項，如果會計已作為損失處理的，逾期一年以上可以在稅前扣除。
（二）非貨幣資產損失。
新管理辦法明確非貨幣資產包括無形資產，對于被其他新技術所代替或已經超過法律保護期限，已經喪失使用價值和轉讓價值，尚未攤銷的無形資產損失，在提供相關證據備案后可在稅前扣除；如果無形資產仍有使用價值和轉讓價值且已經按公允價格轉讓而發生損失，則屬于實際資產損失。
新管理辦法強調非貨幣資產損失的計算基礎是計稅成本，在國稅發[2009]88號中，非貨幣資產損失的計算以賬面價值或賬面凈值為依據是不準確的，如果資產的賬面價值或賬面凈值與計稅基礎不一致的話，在稅前扣除時還要做納稅調整。
國稅發[2009]88號中曾明確較小損失的存貨包括10萬元以下，但企業所處的行業和規模不同，存貨較大或較小會有很大懸殊，統一規定一個具體的金額是不合理也沒必要的。新管理辦法對存貨損失數額“較大”的界定，為占企業該類資產計稅成本10%以上，或減少當年應稅所得、增加虧損10%以上。另外，對被盜存貨只要求提供公安機關的報案記錄，不再要求提供立案、破案和結案的證明材料。
七、明確關聯企業符合獨立交易原則可以確認損失
對于投資損失，新管理辦法最大的亮點就是明確符合條件的關聯方企業之間形成的債權損失可以在稅前扣除。企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整，對于企業向關聯企業轉讓資產而發生的損失，不符合獨立交易原則的，稅務機關不允許稅前扣除。此外，新管理辦法明確企業按獨立交易原則向關聯企業轉讓資產而發生的損失，或向關聯企業提供借款、擔保而形成的債權損失，準予扣除，但企業應作專項說明，同時出具中介機構專項報告及其相關的證明材料。J
參考文獻：
1.《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》.國家稅務總局公告2011年第25號.
2.趙新貴.企業資產損失所得稅前扣除新政解讀[J].《財務與會計》，2011，（7）.
3.劉曉偉.新資產損失稅前扣除管理辦法的七大亮點[J].《財會月刊》，2011，（7）.
4.張金蓉，李偉毅.資產損失稅收扣除新規[J].《首席財務官》，2011，（6）.
