摘 要：改革開放之初，不完善的市場機制使得我國存在很多偷稅漏稅的企業(yè)。而隨著中國經(jīng)濟的發(fā)展，特別是加入世貿(mào)組織，中國越來越多的企業(yè)在政府政策的引導(dǎo)下向西方優(yōu)質(zhì)企業(yè)學習納稅籌劃。而增值稅在中國企業(yè)納稅額支出中的比重很大，工業(yè)企業(yè)作為最早出現(xiàn)的企業(yè)，加之09年元旦新制度的實施，如何在增值稅制度下進行科學合理的稅收籌劃成為眾多工業(yè)企業(yè)必須面對的現(xiàn)實問題。本文針對工業(yè)企業(yè)從供貨人身份的選擇、納稅時間、市場定價自主權(quán)三個方面進行了增值稅稅收籌劃的解析。
關(guān)鍵詞：工業(yè)企業(yè) 增值稅 納稅籌劃
工業(yè)企業(yè)是為了社會需要的滿足而進行工業(yè)生產(chǎn)或勞務(wù)活動，具備自主經(jīng)營與自負盈虧的權(quán)利，并能獨立核算且依法成立的一種經(jīng)濟組織。它是人類社會中最早出現(xiàn)的企業(yè)類型。
增值稅是一種對貨物（進口、生產(chǎn)銷售）或應(yīng)稅勞務(wù)（加工、修理修配）的增值部分征收的稅。增值稅作為企業(yè)稅收中的主要支出，其基本特征是稅不重復(fù)、道道課征。新增值稅制度的頒布實施為納稅企業(yè)提供了更多的選擇空間，從而為增值稅納稅籌劃提供了可能。針對工業(yè)企業(yè)的特征，我們從以下幾個視角結(jié)合案例分析工業(yè)企業(yè)增值稅稅收籌劃的方法。
一、 增值稅的延期納稅
延期納稅是指企業(yè)可以在規(guī)定的期限內(nèi)分期或者延遲納稅。《增值稅暫行條例實施細則》對納稅期限做出了明確規(guī)定，因而要想通過納稅延期對增值稅進行稅收籌劃就要推遲發(fā)生納稅義務(wù)的時間。而納稅義務(wù)的發(fā)生跟增值稅的繳納核算方法有很大的關(guān)系。
通常一般納稅人工業(yè)企業(yè)在繳納增值稅時均采用購進扣稅法，即工業(yè)企業(yè)在購進貨物（含所發(fā)生的運輸費）驗收合格入庫后便計入當期進項稅進行申報抵扣，不足抵扣的當期進項稅允許轉(zhuǎn)嫁到下一期繼續(xù)抵扣。盡管購進扣稅法的使用不能減低企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅額，但最終實現(xiàn)了延期納稅，使得同樣金額的稅額因為貨幣本身的時間價值和通貨膨脹而收獲了實際意義上的稅負降低。在實際操作用表現(xiàn)為對比銷項稅額與進項稅額，當銷項稅大于進項等于進項稅時，就立馬進行新一輪的進貨，從而保證一直不用繳納當期應(yīng)納稅，實現(xiàn)納稅推遲。特別是在通貨膨脹條件下，采用購進扣稅法實施延期納稅的效果異常顯著。
例1：工業(yè)企業(yè)A為一般納稅人，在2011年1月購進商品3000件，進貨增值稅發(fā)票上的購貨價為300萬元，則其進項稅額為300*17%=51萬元。對該商品進行加工生產(chǎn)后銷售單價為3000元（不含增值稅），實際月銷售量為100件（增值稅稅率17％），則各月銷項稅額均為3000*100*17%=5.1萬元。采用購進扣稅法計算進項稅，2011年1月到10月的銷項稅為5.1*10=51萬元，在10月份恰巧等于進項稅51萬元，所以在該期間增值稅不用繳納。11月、12月分別繳納5.1萬元和10.2萬元，共計15.3萬元。雖然最終納稅金額是一致的，但是假定2011年度月資金成本為3%，通貨膨脹率為5%，那么15.3萬元的稅款折合為2011年1月初的金額為：2.15416226
5.1／[（1＋3％）11*（1＋5％）11]＋10.2／[（1＋3％）12*（1＋5％）12]＝0.1（萬元）
可想而知，這種方法的稅負要遠遠低于每個月均衡納稅稅負。
除購進扣稅法外，還有一種非常重要的扣稅增值稅繳納方法，就是所謂的發(fā)票扣稅法。它是指有了發(fā)票便可以抵扣稅款，沒有發(fā)票是不可以抵扣稅款的。那么納稅企業(yè)要想降低增值稅負，則要盡量在采購過程中取得專用發(fā)票進行抵稅。特別注意，目前可以作為扣稅憑證的僅有運費和農(nóng)產(chǎn)品普通發(fā)票，其他任何普通發(fā)票都不可以成為扣稅憑證。因此，運費與農(nóng)產(chǎn)品的普通發(fā)票同增值稅專用發(fā)票一樣，對扣稅是至關(guān)重要的。
當然，在利用各種增值稅繳納核算方法進行延期納稅的實施時，須嚴格按照相關(guān)法律規(guī)定。納稅企業(yè)應(yīng)該抓住在當期銷項稅款中抵扣當期進項稅款這個關(guān)鍵點。符合法律規(guī)定的當期進項稅或當期銷項稅是指規(guī)定的納稅期限內(nèi)實際發(fā)生的進項稅或銷項稅。
二、 納稅企業(yè)與其供貨商身份的選擇
增值稅因一般納稅人與小規(guī)模納稅人計算方法不同而導(dǎo)致最終金額不一致，而工業(yè)企業(yè)大多數(shù)都存在進貨與銷售兩種活動。納稅企業(yè)繳納的增值稅稅負不僅受自身納稅身份的影響，而且受供貨商企業(yè)納稅身份的影響，那么可以通過工業(yè)企業(yè)與供貨商的納稅身份的籌劃來實現(xiàn)繳納增值稅降低。因本部分探討增值稅同時與這兩個變量有關(guān)，那么在討論某一變量時，假定另一變量固定。
1、確立納稅企業(yè)身份
因為小規(guī)模納稅人與一般納稅人的增值稅計算與繳納方式不同，那么納稅企業(yè)選擇不同的納稅身份則會有不同納稅額度，從而進行增值稅稅收籌劃。納稅籌劃的根本目的在于降低稅負，以減少現(xiàn)金留出，而小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)化為一般納稅人時，如果納稅企業(yè)經(jīng)營規(guī)模沒有擴大，那么因為雇傭或培養(yǎng)相應(yīng)的會計工作者等帶來會計成本的必然增加。那么納稅企業(yè)該如何選擇身份進行增值稅稅收籌劃呢？通常情況下，衡量小規(guī)模納稅人在往一般納稅人轉(zhuǎn)化時減少的稅負額度若大于增加的成本，那么便應(yīng)積極轉(zhuǎn)化為一般納稅人身份，若相反，則應(yīng)繼續(xù)維持原來的小規(guī)模納稅人。主要方法有以下兩種（均假定供貨商身份為一般納稅人）：
（1） 當銷售額與購貨額均含稅時，采用二者比較法。
假設(shè)含稅銷售額為y，同期購貨額為x，要向使得兩種納稅人的稅負相同則必須滿足如下：[y／（1+17％）－x／（1+17％）]*17％＝y(tǒng)／（1＋3％）×3％
解得：X／y=80％
因此,納稅企業(yè)可以根據(jù)同期含稅購貨額與銷售額的比值來選擇納稅人身份進而進行增值稅籌劃。當該比值大于80%時，企業(yè)應(yīng)力爭使用一般納稅人身份納稅；當該比值小于80%時，企業(yè)應(yīng)想方設(shè)法成為小規(guī)模納稅人納稅。
（2） 利用增值率的大小進行納稅人身份的選擇
既定增值稅率相同均采用17%，增值率的高低可以幫助企業(yè)抉擇用哪種身份進行增值稅籌劃。增值率與進項稅成反比，與應(yīng)納增值稅稅成正比。其計算公式如下：
增值率＝（當期銷售額－當期購貨額）（不含稅）／當期銷售額（不含稅）或 增值率＝（當期銷項稅－當期進項稅）／當期銷項稅
一般納稅人應(yīng)納增值稅＝當期銷項稅－當期進項稅＝當期銷售額×17％－當期銷售額×17％×（1－增值率）＝當期銷售額×17％×增值率
小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅＝當期銷售額×3％
兩種納稅人身份應(yīng)納增值稅相等的臨界點計算如下：
當期銷售額×17％×增值率＝當期銷售額×3％
解得：增值率＝17.6％
因此，企業(yè)增值率大于17.6%時，應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人使得繳納增值稅降低；當增值率小于17.6%時，一般納稅人身份納稅更低。
那么供貨商為小規(guī)模納稅人的情況思路一樣，不在此討論。當然，無論采用哪種方法，要想通過納稅人的身份選擇達到增值稅納稅籌劃的目的，該企業(yè)必須具備小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)成一般納稅人的必備條件，否則一切都無從談起，下面具體案例說明納稅人身份的轉(zhuǎn)化帶來的納稅籌劃效果。
例2 某汽車零部件生產(chǎn)銷售企業(yè)（屬工業(yè)企業(yè)）今年年應(yīng)納銷項稅為300萬元，該企業(yè)有健全的會計核算制度，符合一般納稅人條件，適用17％增值稅率，但該汽車零部件生產(chǎn)銷售企業(yè)能從銷項稅中抵扣的進項稅比較少，只占銷項稅額的20％。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)納增值稅額為300*17%-300*17%*20%=40.8萬元。若將其分設(shè)為兩個生產(chǎn)銷售企業(yè)，各自作為獨立核算單位，一分為二后的兩個單位年應(yīng)稅銷售額分別為140萬元和160萬元，則兩者都符合小規(guī)模納稅人的條件，可適用3％的征收率。在這種情況下，只要分別繳納增值稅140*3%=4.2萬元和160*3%=4.8萬元。顯然，劃小核算單位后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負40.8-4.2-4.8=31.8萬元。
2、通過選擇供貨商來籌劃增值稅
當供貨商為一般納稅人時，可開增值稅專項發(fā)票，那從該企業(yè)購貨的工業(yè)企業(yè)便可以抵扣所含增值稅；當供貨商為小規(guī)模納稅人時，僅能開普通發(fā)票，那從該企業(yè)購貨的工業(yè)企業(yè)便無法抵扣其中所含的增值稅。但一般納稅人的產(chǎn)品價格通常遠遠高于小規(guī)模納稅人，那么可以通過比較產(chǎn)品價格差與抵扣的增值稅差來決定選擇不同身份的供貨商，從而實現(xiàn)增值稅降低。但企業(yè)在對比供應(yīng)商時都會遇到同一問題，如：某工業(yè)企業(yè)一致從一家一般納稅人的供貨商采購原材料，而此時出現(xiàn)了另外一家小規(guī)模納稅人企業(yè)愿意以更低的價格來供貨，但該企業(yè)不能提供增值稅專用發(fā)票，可是，該企業(yè)該選擇哪家供貨商呢。在做此決策時，企業(yè)須計算小規(guī)模納稅人供貨商的產(chǎn)品價格為多少有利于降低成本，那么就需要計算一般納稅人供貨商產(chǎn)品的價格與小規(guī)模納稅人產(chǎn)品的價格之比。
（1）當納稅企業(yè)為一般納稅人時的供應(yīng)商選擇。
假定小規(guī)模納稅人供貨商的產(chǎn)品含稅單價為X，一般納稅人（假定適用增值稅率17%）供應(yīng)商的產(chǎn)品含稅單價為Y，因增值稅專用發(fā)票可以抵扣Y/1.17*17%的進項稅，以及10%進項稅的城建稅和教育附加費，即：Y-Y/1.17*17%(1+10%)=X，Y=1.19X
因此，當一般納稅人的產(chǎn)品單價高于小規(guī)模納稅人的產(chǎn)品單價的1.19倍時,應(yīng)該選擇小規(guī)模納稅人作為供貨商,反之,選擇一般納稅人供貨商會降低增值稅稅負。
（2）當納稅企業(yè)為小規(guī)模納稅人時的供應(yīng)商選擇。
當納稅企業(yè)為小規(guī)模納稅人時，增值稅率為3%，其他假定條件如同上，則供貨商為一般納稅人和小規(guī)模納稅人的等成本公式為：
Y-Y/1.17*17%(1+10%)=X-X/1.03*3%(1+10%),Y=1.15X
需要注意的是，本文因為探討的是增值稅稅收籌劃，所以在討論各個話題是，都是假定其他因素變量一定的條件下進行的，在具體實例中，應(yīng)該綜合考慮各種相關(guān)因素。
