摘要：法務會計是為了適應社會經濟發展變化而產生的邊緣學科，是將會計學與法學相結合的新領域。本文檢索了國外具有代表性的法務會計文獻，并對文獻進行了統計與分析，揭示了國外法務會計研究的發展歷程，對國外研究進行了評價和對我國法務會計發展提供了啟示。
關鍵詞：法務會計 國外研究 文獻綜述
一、引言
法務會計起源于美國，近年來在國際社會上受到廣泛關注。根據1996年《美國新聞與世界報道》雜志的跟蹤調查結果，法務會計排在美國20大熱門專業的首位。改革開放以來，我國的市場經濟得到極大發展，經濟環境日益復雜化，國內開始產生了對法務會計的需求，這種實務需求要求建立理論基礎。因此，我國于20世紀90年代從美國引入法務會計。隨后的幾十年中法務會計在我國有一定的發展。但由于我國的法務會計研究起步晚，研究進展緩慢，受關注程度低等因素，法務會計理論與實務目前仍處于初級階段。由于西方國家（尤其是美國）在會計理論研究與實務操作方面均處于世界領先地位，系統梳理國外法務會計的理論研究情況能夠對中國起到借鑒和指導作用。通過ProQuest ABI-inform數據庫、Jstor外文過刊數據庫、以及SSRN數據庫以“forensic accounting”為關鍵詞進行搜索，從返回的結果中挑選出歷年來具有代表性的重要文獻共計22篇，文獻全部于最后的參考文獻中列示。由表（1）可以看出，檢索到的法務會計國外文獻共22篇（部），其中著作4部，學術論文18篇。學術論文中有10篇刊登在Journal of Accountancy、The CPA Journal 、Journal of Forensic Accounting這三家刊物上，說明這三家刊物在法務會計研究領域有一定的影響。其他的8篇分別刊登于另8家刊物，這說明業界對法務會計廣泛關注。本文希望通過對國外具代表性的法務會計研究文獻進行綜述，總結國外法務會計研究的發展歷程，并對國外的研究進行簡要評價，通過對國外研究的總結，來指導我國法務會計的研究方向，以推動我國法務會計的發展。
二、國外法務會計研究綜述
（一）20世紀90年代以前的探索性研究 Maurice E. Peloubet（1946）是第一個在學術文獻中使用“Forensic accounting（法務會計）”一詞的人。Peloubet是一家會計師事務所的合伙人，同時也是一位多產的學者，他在其文章中預測了法務會計的興起。之后的研究主要集中于CPA（注冊會計師）或一般會計人員作為專家證人（Expert witness）出庭作證。Kenneth W Robinson（1951）認為CPA參與司法審判有兩個原因：商務行為日益復雜；法官、陪審團以及律師的會計知識有限。他總結了CPA在訴訟支持中的兩個作用：必要的訴訟準備；出庭作證。Robinson是最早在文獻中強調專家證人獨立性的學者。Max Lourie（1953）在其發表的文章“Forensic accounting（法務會計）”中明確提出了“法務會計”的概念：即是與執法相關的會計實務。并探討了一些細節問題，如審前的準備、可能出現的問題、證據注意事項等。進入20世紀80年代，美國的經濟環境更加復雜多變，出現了房地產崩潰和垃圾債券等問題，在解決這些案件的過程中，法務會計開始進入人們的視野。Francis C Dykeman，Ronard Press（1982）出版了《法務會計：作為專家證人的會計師》一書，該書以專家證人的訴訟支持為重點介紹了法務會計的司法程序，以及會計師在司法程序各個階段的不同角色。Jesse Newton，Collier（1989）提出了法務會計人員應時刻注意的問題： CPA法務會計的主要服務對象是律師；事務所在確定提供訴訟支持服務時應考慮是否存在利益沖突，以及合格的專家人選；注冊會計師是專家證人還是咨詢師；訴訟支持的業務范圍。
（二）20世紀90年代以后的拓展性研究 進入20世紀90年代以后，法務會計的業務領域極大拓寬，美國實務界出現了各種類型的法務會計案例。實務界對于法務會計的需求不再只局限于專家證人，涉足了各個領域。同時，法務會計從業人員也日益增多，到1997年美國FBI有460名法務會計人員，是1992年的兩倍。隨著公眾對法務會計投來的新奇目光，有越來越多的學者和實務界人士加入到法務會計理論研究的行列中來。這個時期研究的特點是內容具體，學者們常以實際案例來加以闡述。Wallace，Pauline（1992）在其論文中談到，事務所的法務會計業務收入直線上升，他認為法務會計在訴訟中的作用包括：評估項目的數量、金額；確認重要文件；出具一份具體的、平衡的數額報告；查看對方專家出具的報告；幫助律師理解金融和會計方面事項；在庭審上作出口頭證詞。成功的法務會計至少需要以下技能：查閱大量文件的能力；對商務事項的見解深刻；緊迫感和承諾意識；將復雜理論簡明表述的溝通能力；客觀性和專業性。在此期間，專家證人失職學說（Theory of expert witness negligence）開始出現萌芽，有學者探討了證人豁免權（Witness immunity）與專家證人不當行為（或稱為專家證人舞弊）對專家證人的獨立性和客觀性的影響。Hanson， Randall K等（1995），以Matto Forge公司成功起訴Arthur Young會計事務所（Ernst &Young，安永的前身）在訴訟支持中的過失和舞弊為例，認為證人豁免權雖然是法定的對證人提供保護的權利，但是相關法律方面缺乏對專家證人事務和舞弊行為的問責條款。作者認為對法務會計的問責能確保法務會計從業人員的資質和水平。Olinsky，Alan D，Mangiameli等人（1996）以實際案例作為起點，分析了舞弊審計中的統計問題。William T. Thornbill（1996）在其出版的《法務會計》一書中對法務會計的實物操作與基本原則都進行了闡述。G. Jack Bologna & Robert J. Lindquist（1997）運用廣泛的案例來說明在調查、偵破和預防不同案件中經濟犯罪行為的技術方法，并通過實際案例與相關法律說明舞弊的手段和識別方法。對法務會計進行了定義：“法務和調查會計是指在證據守則的范圍內，運用財務技能和調查心理學來解決問題。”Leslie R Masterson（1998）探討了證人豁免權與不當行為責任的關系，認為豁免權對證人的保護作用為可以保護其獨立性，但也可能損害其客觀性。Masterson認為專家證人失職學說將會在法學中出現，其主要內容是證人豁免權與專家不當行為。 （三）21世紀法務會計的新發展 進入21世紀后，經濟犯罪手段和技術越來越高明，這在客觀上使得法務會計的任務更加艱巨，對法務會計的能力要求更加苛刻。同時，法務會計有著巨大的發展前途。據Accounting Today報道，美國100強會計事務所中有近40%擴大了他們的法務會計和舞弊調查服務，而且CFE協會的會員從1992年的5500名發展到2002年的25000名。會員薪酬福利很高，地位也日趨重要。這一時期，相關研究逐漸由訴訟支持轉向舞弊和犯罪活動調查技術，研究出現具體化、細節化的特點。George L Johnson等人（2001）認為采用可視化框架（visual framework）有助于CPA專家整理案件的邏輯順序及理清各種關系，其特點是簡潔、清晰、便于理解。可視化框架內容包括：列示發生的事實；明確專家和對方的要求和主張；突出相關的數據；確認缺失的數據；確認關鍵區域及客戶、律師、專家各方的責任；建立損害模型。作者以實際案例說明了專家證人在庭審前應進行的準備工作：明確此案需要哪些數據；建立各方主張的優先次序，明確重要群體的責任以及實際發生相關的事件、理論和損害；查找相關計損理論并弄清如何計量損失。Anthony Birritteri（2001）從打擊白領經濟犯罪的角度介紹了法務會計的作用——揭示掩蓋在報表下的真實信息。文中談到了若干學者對于普通CPA與法務會計的區別的理解。前ACFE（注冊舞弊審查師協會）主席Robert J Dipasquale認為，兩者的不同在于后者必須像罪犯那樣思考。ACFE的早期會員Rinder也同意Dipasquale的觀點，認為像罪犯那樣去思考是法務會計的第二天性。作者還提到了白領犯罪的新趨勢，包括計算機、信用卡舞弊等。D Larry Crumbley，Nicholas Apostolou（2002）對法務會計工作內容下了定義：“通過綜合運用會計、法律、計算機技術、倫理道德和犯罪學知識來偵查財務陰謀。”作者分析了法務會計從業人員的知識結構，創造性地將其分為：底層，相關會計學知識；中層，對審計、內控、風險評估以及舞弊偵測的總體掌握；頂層，法律概況的了解；周圍，良好的溝通能力（口頭和書面）。作者指出了在民事合約糾紛案件與舞弊案件中法務會計需注意的問題。作者還詳細介紹了偵查漏報收入的五種間接方法：檢查款項的來源和去向（運用現金T型賬戶）；凈值分析；標記百分比；檢查銀行存款；檢查單位和數量。John F Raspante（2003）在其論文中提到，CPA提供的訴訟支持包括：提供收入、凈利潤、凈資產、可支配收入凈值報告；婚姻訴訟中的價值計算；企業估值；損失計算和報告；法務、調查會計服務；專家證人。這是對兩大領域理論的進一步剖析。作者還考慮了一個前人沒有涉及的問題，即是會計師自身的避損方法：進行客戶篩選；訂立詳細的服務合約；保留重要文件。文中還談到法務會計的從業資質問題，認為從事法務會計的人員應該具有以下證書之一：CFE（注冊舞弊檢查師）；ABV/CBV（商業估值證書）。Howard W Wolosky（2004）認為法務會計與審計的不同之處在于前者無模板可循，不可預測。高員工流動率，高離異率，宗教信仰和道德的缺失使得舞弊現象日益嚴重。無紙化辦公對于CPA偵查舞弊是一項新的考驗，這也是法務會計的新趨勢。值得一提的是，作者認為偵測舞弊不僅是一個會計問題，還應上升到體制高度，建立預防舞弊的系統。Lester E Heitger，D Larry Crumbley（2005）對反壟斷法進行綜述，認為法務會計在反壟斷訴訟中可以提供咨詢服務等幫助，其職責是確認相關歷史會計數據再進行分析。法務會計在反壟斷訴訟中的首要任務是判斷被告是否存在掠奪性定價。作者通過實際案例說明了如何運用回歸分析與相關分析判斷一個企業是否存在掠奪性定價。
三、國外法務會計研究評價及對我國的啟示
（一）國外法務會計研究評價 一門理論的發展總是從萌芽的初級階段逐漸開始廣化與深化，法務會計的國外研究發展歷程也印證了這一點。從20世紀90年代之前的法務會計文獻可以看出，研究基本上是受法庭上專家證人這一現象的啟發，通過具體的案例想要分析會計人員在訴訟支持業務中的作用。20世紀90年代以后，法務會計業務得到極大拓展。法務會計研究也開始多元化，如舞弊問題、金融犯罪、法務會計在法庭上的證據問題、在民法、刑法等不同法系下法務會計人員的角色問題等。學者們大都喜歡通過具體的案例來進行闡述，說明案例研究方法在國外非常之普遍，奉行實用主義原則的現象也很普遍。這一點是國內研究需要學習借鑒的地方，應提升研究的實用價值以及形成文獻的質量。雖然有越來越多的學者進行這方面研究，法務會計發展到現在已頗具規模。但是在這些研究中，主要是對法律條文的解釋、歷史經驗的總結以及案例研究，實證分析很罕見，實地研究（Field Study）也較少。重要的一點是，國外現有文獻中對法務會計的理論淵源和理論框架的研究極少，至今尚未形成一個完整的理論框架，反倒在國內已經開始了相關研究。那么作者預期在不久的將來國外研究將集中于形成相關理論，將這一領域分散知識點形成公認的、成熟的、系統的、可應用于實踐的科學理論。另外，本文檢索的文獻幾乎全部刊登于會計類學術刊物上，法律類刊物刊登的較少，說明法務會計的研究目前主要注重會計方面，這反映了國外研究的現狀。由于作者能力有限，本文選取的文獻樣本量較少，不能涵蓋所有關于法務會計的國外文獻，將在后續的研究中逐漸彌補這一缺限。
（二）國外研究對我國法務會計的啟示 （1）注重理論研究，建立理論基礎。客觀的經濟環境使得我國的法務會計研究起步較晚、發展緩慢，但從另一方面我們可以充分借鑒國外研究的發展歷程。從研究方法來說，不同階段應該采用不同的研究方法。案例研究作為萌芽階段的啟蒙最為合適。通過對熱點經濟案件處理的詳細介紹，重點突出法務會計的應用流程和作用體現。形成的研究結果具有現實的參考價值同時易于理解。因此，研究人員和學者大可揚棄浮華之風，腳踏實地從法務會計產生的源頭來探索真知。而在提煉理論框架的階段，歸納總結會起到重要作用。最后階段是對理論的不斷修正和完善，相關具體的實證分析歷來都是學者們所青睞的方法。從研究角度來說，由于法務會計是會計學與法學相結合的產物，那么在進行分析時就要求不僅要從會計學方面來解釋經濟案件，并且要充分結合相關法學理論，特別是經濟法與訴訟支持方面。從研究方向來說，雖然起步階段大量進行案例研究可以幫助人們更好的理解法務會計到底是什么。但是，研究不應該只局限于此，案例研究只是基礎階段。通過大量的案例分析，我們可以歸納總結，形成完整的理論框架，以使得將法務會計提升到理論高度轉而來指導實踐。（2）兼顧實務跟進，完善配套機制。國外法務會計發展過程告訴我們法務會計理論源于客觀經濟環境，加強理論研究能夠幫助人們更好的弄清事實，理解理論。與此同時，理論必須反作用于現實，以促進更完善的機制形成。鑒于法務會計在國內發展較晚，人們對其不甚了解，更無從知曉法務會計在相關經濟案件中扮演的重要角色。因此，加強媒體宣傳，為大眾知曉法務會計的存在、運行建立渠道和橋梁能夠促進法務會計更好更快的發展。由于國內法庭中甚少法務會計專業人員存在，現在的法務會計業務基本上都是由會計師事務所、律師事務所、咨詢公司等來提供，而且業務范圍很有限。這樣的現狀反應了法務會計的重要性被忽視的現狀，相關部門應該對此采取行動，包括加大法務會計人才培養力度、擴大法務會計的業務內容和服務范圍、建立法務會計行業管理制度等。
