中小企業 內控制度 內部會計控制 物質控制 制度控制中小企業是溫州經濟主體，占溫州企業95%以上，是支撐溫州經濟增長、吸收就業和維護社會穩定的最重要力量，其作用和地位可見一斑。伴隨中小企業進一步發展，加強企業內控建設的重要性日益突出，其內控缺陷和不足也日益明顯。
一、從COSO框架來看溫州中小企業內控存在的問題
筆者通過對溫州中小企業內控現狀調查和分析，發現從對內控的認識，到企業內控的建設和執行情況都存在很多問題，下面將運用COSO框架下五要素理論對溫州中小企業內控問題進行詳細說明。
（一）控制環境較差
控制環境是企業內控制度建設基礎和土壤，控制環境主要包括公司治理情況、人力資源政策以及對內控情況的認識等等。一個企業控制環境如何將直接影響企業內控設計、建設和執行情況。
根據此次調查顯示，溫州中小企業內控環境普遍表現較差。從公司治理現狀看，根據我們對企業董事長和總經理是否由同一人擔任的調查發現，76家企業有46家（60.53%）實現了董事長與總經理分離，但仍有30家（39.47%）企業董事長和總經理由同一人擔任，這一數據說明溫州中小企業仍有相當數量并未實現所有權與經營權真正分離，這直接影響了中小企業現代企業管理制度建立和規范化發展，也不利于中小企業內控環境建設。從人力資源政策現狀看，根據我們對企業是否給予員工一定學習和培訓機會的調查發現，76家企業有高達66家（86.84%）表示有一定的學習和培訓機會，只有10家（13.16%）表示沒有學習和培訓機會，這個調查比例有點過高，估計主要跟調查對象是財務人員有關，財政部規定會計人員每年必須接受會計繼續教育。根據其他渠道了解，溫州中小企業大多其他部門在崗人員反映企業提供學習和培訓機會不多，可見，廣大中小企業對員工的后續教育和學習重視程度還是不夠。另根據我們對企業員工是否具有較好激勵機制的調查顯示，76家企業有12家（15.79%）反映沒有激勵機制，更有64家（84.21%）雖然反映都有一定的激勵機制，但是激勵形式單一，只限于年終獎金形式，缺乏諸如職業發展激勵等形式，很難讓員工產生溶入企業的歸屬感，這表明中小企業激勵機制還有待于進一步提高。一個良好的人力資源政策，對培養企業員工，提高企業員工素質，更好地貫徹和執行內控有很大的幫助。
通過我們對內控認識情況的調查還發現，溫州中小企業存在對內控參與者認識不清、對內控作用認識不全和對內控規范了解不清等認識問題，也表明溫州中小企業內控環境還有待進一步優化和加強。
（二）風險管理不足
無論規模大小和結構差異，企業都將面臨來自內外部風險，因此，風險評估是企業內控不可缺少的環節，但此次對中小企業調查顯示，76家企業有30家（39.47%）反映已建立項目風險管理制度，專門評估每個開發項目的風險，但仍有26家（34.21%）沒有建立風險評估體系，高達三四成的企業缺乏風險意識，更缺乏對具體項目落實風險管理制度，這在一定程度上揭示溫州中小企業對風險控制能力還較弱。隨著社會經濟環境的復雜化和企業競爭的激烈化，中小企業經營風險將不斷提高，中小企業缺乏足夠風險意識和具體風險管理制度給企業帶來的影響將是致命的。
（三）控制活動不到位
控制活動是針對實現組織目標所涉及的風險所采取的必要防范和措施。控制活動的發生貫穿于整個組織，遍及各個層級和各個職能部門，包括批準、授權控制、不相容職務分離控制、文件記錄控制、資產與記錄保護控制、內部稽核控制、經營業績評價等多種活動。
根據此次我們調查顯示，76家企業有68家（89.47%）表示已建立一系列內控制度，只有少數8家（10.53%）企業沒有建立系列內控制度；但是，另一項調查卻顯示，被調查的中小企業中有48家是將內控融合在企業規章制度中，占總數63.16％，沒有建立單獨的內控制度；只有16家企業建立了單獨的內控制度，僅占總數21.05％。可見，雖然溫州中小企業大多建立內控制度，但是只有很少的企業建立了單獨的內控制度，還有一些中小企業基本沒有建立內控制度，中小企業具體控制活動建設還不到位。
根據我們對內控活動實施程度的調查也顯示，總體實施效果一般。其中，貨幣資金控制、授權審批等傳統控制方法實施效果相對理想，均有超過50%的企業認為實施效果很好或較好，但仍有一些企業表示還存在一定程度的不足；而預算控制、財產保全控制、風險控制、內部監督等控制方法實施效果直接顯示不夠理想，認為實施效果很好或較好的企業均不超過50%，而認為實施效果較差或沒有建立的均超過了20%，這說明中小企業內控活動實施也不到位。
（四）信息與溝通有待提高
信息與溝通使得企業內部員工能夠取得他們在執行、管理和控制企業經營過程中所需的信息，并通過信息交換，使整個組織得以有效實現目標。因此，擁有一套完善相關信息傳遞、溝通與反饋的信息系統是建立健全企業內控系統的充分必要條件。信息溝通包括內部溝通和外部溝通。
根據此次調查發現，有42家企業(占55.27％)認為部分信息傳遞暢通，其中，上下級縱向溝通順暢有14家（占18.42%），部門橫向溝通順暢有28家（占36.85%），可見，溫州中小企業在信息溝通方面表現較好，這主要跟中小企業管理層級較少、企業主更多參與企業管理直接有關，但是調查也顯示中小企業更多注重內部信息溝通，只有為數不多的企業認為外部溝通順暢，外部信息溝通有待提高。
（五）內控監督缺失
監督通過對內控制度運行與實施狀況進行評價，對企業己經發生的錯弊及時予以糾正，并將內控缺陷及改進意見不斷反饋給管理者，從而能在一定程度上實現對內控缺陷的及時彌補。
根據此次調查顯示，溫州中小企業76家被調查企業中有52家（占68.42%）表示沒有設立專門內部審計部門或相應崗位；調查結果還顯示，有34家企業（占44.74%）沒有定期對本企業內控進行評估，這不利于企業發現和解決內控執行中存在的問題。由于中小企業規模不大、機構不多，因此出于成本效益考慮，大多數企業沒有單獨設立內審機構和審計人員，也缺乏周密有效分析和考核工作，這在一定程度上大大削弱了監督效能，但這并不代表內部審計功能在中小企業不重要，恰恰相反，由于中小企業內控相對薄弱，其內部審計監督和保證作用才顯得更為重要。因此，溫州中小企業還需進一步提升對內控監督的認識，其監督水平也有待進一步提高。
二、溫州中小企業內控問題的成因分析
目前，內控在中小企業中推行還存在諸多難題，究其原因，筆者認為以下幾方面是最直接和最根本的原因。
（一）溫州中小企業內控意識普遍較低
中小企業建立內控一直存在一些錯誤認識。如一些人認為中小企業財力和人力有限，一個人往往要擔任多項工作，很難進行內控；一個人可以做的事如果要讓多人來做，相互牽制，不符合經濟原則；也有人認為中小企業規模小，企業主直接控制即可，且效率高。這種思想在一些中小企業中較為多見。
溫州中小企業內控意識較差主要是企業主內控意識淡薄。溫州中小企業往往由企業主創建，產權主體單一，所有權、經營權統一，決策和管理主觀隨意性較大。管理者往往對內控重要性認識不足或不愿建立和執行內控。前者是由于他們自信自身發展足以保證財產安全完整；后者則受利益動機驅使。企業負責人在任用員工尤其是財會人員時任人唯親．以便為自己牟取利益帶來方便，管理者不愿意對自己進行控制，其對內控的理解是對下不對上。內控意識較差將直接導致內控制度建設的落后和執行不力。
（二）溫州中小企業內控執行力較差
企業內控執行力指企業內控制度執行的能力與力度。《財富》雜志調查結論：“只有10%的有效戰略得到了有效執行；70%企業失敗原因不是因為缺乏好戰略，而是缺乏有效執行。”內控同樣如此。許多企業并不缺乏內控制度，只是執行力太差，導致控制無效。中小企業內控執行力相對更為薄弱。因此，研究中小企業內控必須關注其執行力。
溫州中小企業負責人內控意識薄弱直接導致內控制度執行效果較差。要實施一套嚴密內控制度，企業負責人起著十分重要作用。離開企業領導的高度重視，再好的控制體系也顯得軟弱無力而流于形式。當負責人具有推行內控強烈意愿時，內控執行阻力將減小從而發揮作用；反之，如果負責人不重視，則內控執行將大打折扣。企業管理者的素質、偏好、態度直接影響內控的有效性，而且內控也是對管理者包括企業最高領導者的控制，他們的行為也應納入內控范疇。企業管理者應當是內控的有力支持者和執行者。
溫州中小企業管理水平不高也制約著企業內控執行力。內控作為企業內部微觀管理制度，是管理過程一個組成部分。制度生命力在于執行，一個管理嚴格規范的單位，內控制度執行力就越大，違法違規現象就越少；相反，一個管理松懈的單位尤其是大多數中小企業，各項內控制度往往流于形式，根本得不到執行或得不到完整執行。
（三）溫州中小企業內控成本效益對比失衡
當前，雖然溫州中小企業內控的建設與執行還存在許多困難，但筆者認為，成本是掣肘內控施行的根本原因。
內控包括兩大部分的成本：一是制定成本，二是執行成本。內控實施必將增加企業營運成本，大多中小企業不愿也難以投入大量資金進行內控建設。而且廣大中小企業在對待內控制定成本和執行成本上還存在以下問題 ：
1、制定成本上存在誤區
（1）某些企業為了節約成本，以《內控基本規范》或一些上市公司內控制度作“模板”，簡單修改作為自己的內控制度。制度本身看似完美，但不符合企業實際情況，如果生抄硬搬這些做法，有些流程太過繁復。比如購買一臺設備，按照《基本規范》要求和一些上市公司做法，從采購申請、簽合同、付款到發貨，同—件事情將通過不同單據，在申購部門、合同管理部門、財務部門、企業主管領導及采購部門來回申請審批，造成企業資源極大浪費。因而，溫州中小企業大多不愿建立和執行內控制度，即便建立內控制度也往往流于形式，形同虛設。
（2）某些企業認為建立內控體系，需要有專門團隊或借助外部咨詢機構，要投入大量人力物力，但企業難以支付這一龐大費用，因而將建立內控制度束之高閣，不予考慮。如中國人壽2006年為遵循薩班斯法案付出費用是7000萬元，這對中小企業而言不現實。
2、執行內控上存在成本投入與產出不配比
（1）實施內控制度，加大企業管理成本。內控制度要求企業完善內部環境，建立規范公司治理結構和議事規則，明確董事會、監事會和經理層決策、執行、監督等方面的職責權限，形成科學有效的職責分工和制衡機制。而中小企業組織結構多數不健全，日常管理不大規范，為完善內部環境、規范管理，必將增加企業管理成本。
（2）內控制度成本收益對比失衡。內控實施是一項持之以恒的工作，只有長時間、規范化管理才能體現效益，而內控制定與執行成本是直接顯性的，因此，容易引發企業管理層和員工短視行為，造成無法長期堅持。
（四）現行內控制度對中小企業缺乏針對性和可操作性
溫州中小企業一般業務單一、個體規模小、機制靈活、業務流程簡單，家族式管理現象普遍，任人唯親，直接集權控制多于分權。而我國現行內控制度制定主要針對大型企業和上市公司，而很少考慮廣大中小企業的特點和需求。比如中小企業在進行人員分工和審核制衡時基于成本效益考慮，往往不可能像大企業那樣建立比較全面的控制制度，中小企業大多寧愿選擇簡單的程序來降低成本，提高效益。因此，在《內控基本規范》適用廣大中小企業時缺乏針對性和可操作性。
因此，隨著市場競爭加劇，溫州中小企業要想持續穩定發展，必須要建立起合乎溫州中小企業實情需要的內控模式，以確保內控切實發揮作用。溫州中小企業內控模式建立既不能照搬大企業和上市公司的內控模式，也不能照搬西方發達國家企業的內控方法，應當以務實性為指導，結合溫州中小企業現實特點，才能真正發揮其加強企業內部管理、提高企業績效的作用。我國權威部門應該建立一套范圍廣、操作性強的中小企業內控示范模式，為我國中小企業內控提供理想參照標準，各個企業可以進一步結合自己實際情況來設計自己的內控模式。
三、構建適應溫州中小企業內控框架體系的思考
內控框架體系構建是中小企業內控完善的基本起點。我國內控研究起步較晚，在實踐上與成熟市場經濟國家相比還有相當大的差距。財政部陸續頒布的內控規范內容主要集中于會計領域，尚不健全。從當前我國內控規范現狀看，筆者認為應將中小企業內控概念界定為內控制度概念更加符合溫州中小企業實際情況，即將內控劃分為內部會計控制與內部管理控制，內部會計控制指與會計工作和會計信息直接相關的控制，而內部管理控制是與經營管理工作直接相關的控制。市場經濟條件下，盡管內控內容不斷豐富，但內部會計控制始終是中小企業內控框架的基礎部分，也是內部管理控制的基礎。溫州中小企業應該結合自身實際特點，從成本效益角度出發分階段逐步實現從內部會計控制到內部管理控制的內控目標。
對于會計核算混亂、管理基礎薄弱的企業，應當從基礎層面做起，先抓最為薄弱環節，從定崗定員、明確崗位職責、完善內部會計控制入手，目標是按照合規經營要求建立基本內控制度，完成保證企業財產物資安全完整和會計信息真實可靠的基礎目標。對于會計核算健全規范、管理基礎較好的企業，其內控應立足于內部會計控制建設，建立健全各項內部管理控制，目標是最終完成向合規性和效益性雙重注重的內控框架模式過渡。筆者認為，對中小企業而言，內部會計控制建設具有承上啟下的作用，應作為溫州中小企業近期的內控模式定位。
具體地說：首先，中小企業內控應從最基礎層面的內部牽制、內部會計控制做起，建立最基本的物質控制制度，具體包括貨幣資金控制制度、應收賬款控制制度、成本費用控制制度、預算管理控制制度以及籌資、投資控制制度。其次，以內部會計控制為基礎進行內部管理制度設計，建立中小企業組織結構控制、業務管理控制、質量控制以及人力資源控制。再次，不斷提升企業領導對內控的認識水平。最后，注意加強內控執行力建設，執行力建設是內控建設的保障，執行力建設直接關系其是否實現控制目標。
