國(guó)家審計(jì)的目標(biāo)是保障國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)健康發(fā)展，推動(dòng)和完善國(guó)家治理。就國(guó)外貸援款項(xiàng)目審計(jì)而言，從總體來(lái)看，國(guó)外貸援款項(xiàng)目審計(jì)在防范政府外債風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)國(guó)外貸援款項(xiàng)目管理方面履行著上述職能，但從局部或具體某個(gè)審計(jì)項(xiàng)目來(lái)看，存在或多或少審計(jì)失敗。
一、國(guó)外貸援款項(xiàng)目審計(jì)失敗的本質(zhì)
審計(jì)失敗在社會(huì)審計(jì)中經(jīng)常被談及，在政府審計(jì)中卻談之甚少。然而，規(guī)避審計(jì)失敗是政府審計(jì)與社會(huì)審計(jì)均不可回避的話題。國(guó)外貸援款項(xiàng)目審計(jì)失敗，顧名思義，就是指審計(jì)人員在國(guó)外貸援款項(xiàng)目審計(jì)中，未按照貸援款協(xié)定和國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則，未履行應(yīng)有的審計(jì)程序，而對(duì)嚴(yán)重失實(shí)的國(guó)外貸援款項(xiàng)目特定目的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，或?qū)?xiàng)目執(zhí)行中存在的重大欺詐舞弊行為和違法違紀(jì)行為未予揭露，從而導(dǎo)致政府審計(jì)形象的失敗。
認(rèn)定審計(jì)失敗至少應(yīng)滿足兩個(gè)條件：首先，從審計(jì)結(jié)果來(lái)看，出具的審計(jì)意見(jiàn)是有失公允的；其次，從審計(jì)過(guò)程來(lái)看，沒(méi)有遵循審計(jì)準(zhǔn)則。二者是因果關(guān)系，即因?yàn)闆](méi)有遵循審計(jì)準(zhǔn)則，所以才出具了有失公允的審計(jì)意見(jiàn)。現(xiàn)實(shí)中還存在另外一種現(xiàn)象，即審計(jì)人員遵守了審計(jì)準(zhǔn)則，但卻發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)，這種情況被稱為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于現(xiàn)代審計(jì)大量運(yùn)用抽樣技術(shù)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不可避免，但只要審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過(guò)程中嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則，恪盡應(yīng)有的職業(yè)審慎，審計(jì)失敗是可以有效防范和避免的。可見(jiàn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生與存在最有可能導(dǎo)致審計(jì)失敗，二者的重要界限在于審計(jì)人員是否在審計(jì)過(guò)程中正確遵守了審計(jì)準(zhǔn)則。
二、國(guó)外貸援款項(xiàng)目審計(jì)失敗的表現(xiàn)形式
從審計(jì)失敗的定義上看，國(guó)外貸援款項(xiàng)目審計(jì)失敗有兩種表現(xiàn)形式：一是國(guó)外貸援款項(xiàng)目中存在錯(cuò)誤和舞弊，審計(jì)人員因判斷失誤而未能發(fā)現(xiàn)，從而發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)；二是審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)了項(xiàng)目中存在的錯(cuò)誤或舞弊，但出于某種不良動(dòng)機(jī)，進(jìn)行了虛偽的陳述。
從審計(jì)操作的過(guò)程上看，國(guó)外貸援款項(xiàng)目審計(jì)失敗有多種表現(xiàn)形式，譬如審計(jì)人員在對(duì)被審計(jì)單位的應(yīng)收賬款進(jìn)行審計(jì)時(shí)，讓被審計(jì)單位經(jīng)手詢證函的寄發(fā)與回收，未對(duì)取得的回函作必要的分析；對(duì)于無(wú)法執(zhí)行函證程序的應(yīng)收賬款，在運(yùn)用替代程序時(shí)，未能取得充足的外部證據(jù)，僅根據(jù)被審計(jì)單位內(nèi)部證據(jù)便確認(rèn)該單位的應(yīng)收賬款；雖然對(duì)現(xiàn)金和銀行存款收支款項(xiàng)進(jìn)行了測(cè)試，但抽查的樣本并非大額收支款項(xiàng)，導(dǎo)致對(duì)銷(xiāo)售貨款結(jié)算方式的疏忽；未收集或嚴(yán)格審查重要的法律文件，未關(guān)注重大不良資產(chǎn)，未充分關(guān)注非正常交易、或有事項(xiàng)及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力；面對(duì)被審計(jì)單位避開(kāi)已中標(biāo)單價(jià)，另行協(xié)議單價(jià)或增加招標(biāo)清單外項(xiàng)目等低價(jià)中標(biāo)、高價(jià)結(jié)算問(wèn)題視而不見(jiàn)等。
三、國(guó)外貸援款項(xiàng)目審計(jì)失敗產(chǎn)生的原因
導(dǎo)致國(guó)外貸援款項(xiàng)目審計(jì)失敗的原因是多方面的，有內(nèi)部因素、外部因素，主觀原因、客觀原因等，其情況復(fù)雜，成因多樣。下面將從國(guó)外貸援款項(xiàng)目的審計(jì)主體和審計(jì)客體兩個(gè)角度出發(fā)，剖析審計(jì)失敗產(chǎn)生的原因。
（一）審計(jì)主體方面的原因
1．審計(jì)人員的過(guò)失行為。過(guò)失往往是審計(jì)人員未能保持審計(jì)工作應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，未能?chē)?yán)格遵循國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)外貸援款項(xiàng)目審計(jì)操作指南的要求，未能對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)控制度、重要性水平和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效地評(píng)估，未能恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用審計(jì)程序獲取審計(jì)證據(jù)等諸多方面因素造成。這些應(yīng)該做而未做的后果是審計(jì)結(jié)論嚴(yán)重失實(shí)。尤其是在被審計(jì)單位業(yè)務(wù)復(fù)雜、業(yè)務(wù)量大、存在大量關(guān)聯(lián)交易等情況下，被審計(jì)單位出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告、而審計(jì)人員被表面現(xiàn)象所迷惑的可能性極大。
2．審計(jì)方法和審計(jì)程序方面的缺陷。從審計(jì)方法來(lái)看，審計(jì)人員過(guò)度依賴于被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度測(cè)試及內(nèi)部審計(jì)結(jié)果。一方面，受審計(jì)成本與審計(jì)作業(yè)時(shí)間的制約，審計(jì)組在一定的時(shí)間內(nèi)必須完成審計(jì)任務(wù)。另一方面，被審計(jì)單位舞弊行為的預(yù)謀性與隱蔽性藏匿在龐雜經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的某一個(gè)環(huán)節(jié)或事件中，在虛假完善的內(nèi)部控制制度的保護(hù)下，審計(jì)人員難以在有限的審計(jì)時(shí)間里揭示，導(dǎo)致審計(jì)工作事倍功半或?qū)徲?jì)失敗。從審計(jì)程序來(lái)看，審計(jì)在采用傳統(tǒng)的統(tǒng)計(jì)抽樣方法下，具有一定的機(jī)械性和風(fēng)險(xiǎn)性。當(dāng)取證采樣存在不同或不均衡，特別是當(dāng)樣本復(fù)雜或遇到嶄新情況時(shí)，可能會(huì)在錯(cuò)誤的時(shí)間及地點(diǎn)執(zhí)行錯(cuò)誤的程序，或使用錯(cuò)誤的證明方法和錯(cuò)誤的證據(jù)，從而影響到審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性。
（二）審計(jì)客體方面的原因
1．國(guó)外貸援款項(xiàng)目業(yè)務(wù)的復(fù)雜性。國(guó)外貸援款項(xiàng)目審計(jì)有其特殊性，表現(xiàn)在：審計(jì)的依據(jù)不僅包括我國(guó)有關(guān)的財(cái)經(jīng)法律、法規(guī)、規(guī)章、制度，還包括國(guó)家利用外資政策、產(chǎn)業(yè)政策、國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展計(jì)劃，我國(guó)政府及其部門(mén)與國(guó)際組織、國(guó)際金融機(jī)構(gòu)、外國(guó)政府及其機(jī)構(gòu)共同簽訂的項(xiàng)目協(xié)定，以及國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等國(guó)際公認(rèn)的審計(jì)、會(huì)計(jì)規(guī)范；審計(jì)的內(nèi)容不僅包括對(duì)國(guó)外貸援款項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)告編制方式和有關(guān)會(huì)計(jì)資料的審核，還包括項(xiàng)目資金來(lái)源、資金運(yùn)用、外幣周轉(zhuǎn)金專(zhuān)用賬戶以及資金使用績(jī)效等諸多內(nèi)容。因此，國(guó)外貸援款項(xiàng)目審計(jì)，需要比其他領(lǐng)域的審計(jì)更加規(guī)范的審計(jì)程序以完成審計(jì)內(nèi)容，更為豐富、翔實(shí)、確鑿的審計(jì)證據(jù)作為其審計(jì)評(píng)價(jià)的依據(jù)。
2．被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息失真。一般來(lái)說(shuō)，在被審計(jì)單位治理結(jié)構(gòu)不完善、內(nèi)部控制失靈、管理舞弊以及經(jīng)營(yíng)失敗的情況下，往往出現(xiàn)發(fā)生會(huì)計(jì)信息失真，而會(huì)計(jì)信息失真往往導(dǎo)致審計(jì)失敗。會(huì)計(jì)信息失真目的在于粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，屏蔽會(huì)計(jì)真實(shí)信息，掩蓋項(xiàng)目真實(shí)財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)成果與現(xiàn)金流量狀況，達(dá)到某種不正當(dāng)?shù)钠髨D。常用的手段有：人為調(diào)節(jié)收入，造成收入失真；虛列成本，造成成本失實(shí)；虛增支出、隱瞞利潤(rùn)等手段使賬面虧損，逃避?chē)?guó)家稅收；虛列投資收益、存貨價(jià)值、應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)等，調(diào)節(jié)利潤(rùn)指標(biāo)；任意遞延費(fèi)用、漏列負(fù)債、蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策；隱瞞真實(shí)的交易、偽造虛假的交易等。
四、防范國(guó)外貸援款項(xiàng)目審計(jì)失敗的措施
為什么要研究國(guó)外貸援款項(xiàng)目審計(jì)失敗？因?yàn)閷徲?jì)失敗的發(fā)生，會(huì)影響我國(guó)政府、國(guó)際組織、國(guó)際金融機(jī)構(gòu)、外國(guó)政府及其機(jī)構(gòu)等信息使用者的決策行為，從而制約市場(chǎng)運(yùn)行效率和社會(huì)資源的配置效果。同時(shí)，審計(jì)失敗也會(huì)影響我國(guó)政府的國(guó)際聲譽(yù)，殃及政府審計(jì)的生存和健康發(fā)展，預(yù)示著審計(jì)機(jī)關(guān)要遭受一定的損失。這種損失可能是經(jīng)濟(jì)上的，但更多的是名譽(yù)上的，比如引起行政復(fù)議和行政訴訟、把審計(jì)機(jī)關(guān)送上被告席等。
基于上述的分析，防范國(guó)外貸援款項(xiàng)目審計(jì)失敗的發(fā)生，應(yīng)從審計(jì)主體和審計(jì)客體兩個(gè)方面綜合考慮，既要加強(qiáng)審計(jì)主體自身的“抗失敗”能力，又必須針對(duì)審計(jì)客體的不恰當(dāng)行為保持高度警惕。對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員而言，國(guó)外貸援款項(xiàng)目防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和減少審計(jì)失敗的有效措施可歸結(jié)為以下幾個(gè)方面：
一要強(qiáng)化審計(jì)機(jī)關(guān)質(zhì)量控制。審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作的生命線，反映審計(jì)工作的優(yōu)劣程度。審計(jì)質(zhì)量包含質(zhì)和量?jī)蓚€(gè)方面，量是質(zhì)的客觀載體，質(zhì)是量的內(nèi)在要求。提高國(guó)外貸援款項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量，提升審計(jì)機(jī)關(guān)的執(zhí)行力和公信力，必須堅(jiān)持“內(nèi)外合一、如實(shí)披露”的原則，從人員控制、過(guò)程控制、成果控制和檢查控制等方面，建立起系統(tǒng)全面、職責(zé)明確、程序完善、實(shí)施有效的審計(jì)質(zhì)量控制體系。具體來(lái)講，要堅(jiān)持“三嚴(yán)”，即嚴(yán)格程序、嚴(yán)肅紀(jì)律、嚴(yán)守秘密；“四實(shí)”，即取證扎實(shí)、內(nèi)容詳實(shí)、數(shù)據(jù)確實(shí)、問(wèn)題真實(shí)；“五細(xì)”，即調(diào)查細(xì)、取證細(xì)、反饋細(xì)、審理細(xì)、寫(xiě)作細(xì)；把好“六關(guān)”，即審計(jì)查證程序關(guān)、審計(jì)報(bào)告要素關(guān)、查處事實(shí)證據(jù)關(guān)、違紀(jì)問(wèn)題定性關(guān)、處罰條款適用關(guān)、整改落實(shí)檢查關(guān)。
二要遵守審計(jì)工作職業(yè)操守。在與被審計(jì)單位“斗智斗勇”的博弈過(guò)程中，獨(dú)立性和職業(yè)審慎始終是審計(jì)人員賴以生存的基本法則。獨(dú)立性是審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的靈魂，包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。審計(jì)人員與被審計(jì)單位間若存在經(jīng)濟(jì)利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系或外界壓力等可能損害獨(dú)立性的因素，就很可能影響客觀、公正的立場(chǎng)，難以完全按審計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)展審計(jì)。審計(jì)人員還需要保持高度的職業(yè)審慎，即保持“三性”：職業(yè)敏感性、職業(yè)謹(jǐn)慎性和職業(yè)判斷性，對(duì)被審計(jì)單位出現(xiàn)舞弊、瀆職、浪費(fèi)、無(wú)效、差錯(cuò)等重大風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)的可能性保持警惕和關(guān)注，并以應(yīng)有的職業(yè)審慎態(tài)度執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。
三要提升審計(jì)人員素質(zhì)能力。審計(jì)的執(zhí)業(yè)環(huán)境是不斷變化的，社會(huì)對(duì)審計(jì)人員的要求也是不斷變化發(fā)展的。外資審計(jì)人員的職業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平影響著國(guó)外貸援款項(xiàng)目審計(jì)工作的質(zhì)量，這是毋庸置疑的。提升外資審計(jì)人員自身能力，要培養(yǎng)三個(gè)方面的素質(zhì)：一是掌握新知識(shí)、學(xué)習(xí)新法規(guī)、運(yùn)用新技術(shù)的素質(zhì)；二是樹(shù)立科學(xué)審計(jì)理念、把握審計(jì)發(fā)展規(guī)律、擁有現(xiàn)代化審計(jì)技能、具備國(guó)際化審計(jì)視野、創(chuàng)新審計(jì)思路的素質(zhì)；三是注重自身道德修養(yǎng)、抵制不良風(fēng)氣腐蝕、永葆審計(jì)隊(duì)伍廉潔本色的素質(zhì)。
