2010年8月25日，國務院總理溫家寶主持召開國務院常務會議，研究部署推進煤礦企業兼并重組工作，會議強調：要積極探索煤礦企業兼并重組的有效方式，支持符合條件的國有和民營煤礦企業成為兼并重組主體；要加強政策引導，出臺財稅、金融等方面的配套措施，支持被兼并企業的煤礦安全改造和技術改造。同年10月國務院辦公廳轉發發展改革委《關于加快推進煤礦企業兼并重組若干意見的通知》（國辦發[2010]46號），這些政策的出臺標志著我國煤礦企業兼并重組大幕已經拉開。
采礦權是煤礦企業并購的核心資產，采礦權經市場定價后往往比原賬面價值高出數倍，且金額巨大。采礦權如何攤銷成為每個并購主體不得不面臨的重要財稅課題。本文以現行的財稅法規為依據，結合實際案例，對并購后采礦權價款的攤銷進行分析和研究，以期為并購主體就這一問題的決策提供參考和幫助，并就當前稅收政策的完善提出自己的觀點。
一、典型案例及爭議
2008年5月，依據太行市產權領導小組關于《太行市金磊煤進行股份改制的實施方案》要求，由金磊煤礦職工和太行新城礦業有限公司共同出資，組建一家新的有限公司。定名為：河北新城礦業有限公司。原公司均注銷。
金磊煤礦經評估確認資產負債如下：
固定資產110.37萬元，其中，機器設備40.1萬元，房屋建筑物70.27萬元；流動資產1139.95萬元。
無形資產13396.86萬元，其中：土地使用權582.19萬元，采礦權12814.67萬元。
負債合計：4567.42萬元。
凈資產：10079.76萬元。
采礦權價款占到了資產總額的87%，采礦權價款如何攤銷，對于并購后企業的損益和企業所得稅的計算將產生重大影響。河北新城礦業有限公司提供的開采許可證顯示有效期為10年，開采證辦理日期為2010年10月。新開采證辦理前，河北新城礦業有限公司利用原太行市金磊煤礦開采證進行開采。燕山礦產資產評估有限責任公司出具的《太行市金磊煤礦采礦權評估報告》顯示，該礦2號煤可開采儲量為191.80萬噸，5號煤為1408.2萬噸，該礦的服務期尚有40年，采礦權評估總值12814.67萬元。對于采礦權價款攤銷期目前有三種意見：一是10年，二是12.5年，三是40年。
認為10年攤銷的理由是：《企業所得稅法實施條例》第六十七條規定，無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。無形資產的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產，有關法律規定或者合同約定使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期計算攤銷。因此按照開采證10年期攤銷采礦權價款不違背稅法的規定。
認為應按12.5年攤銷的理由是：鑒于河北新城礦業有限公司開采證辦理前已對該采區進行了2.5年開采的實際情況，按照根據企業所得稅法中收入與支出的相關和配比原則要求，應按12.5年攤銷。
認為應按40年攤銷的理由是：《新企業所得稅法精神宣傳提綱》的通知（國稅函[2008]159號）規定，支出稅前扣除的相關性是指與取得收入直接相關的支出。對相關性的具體判斷一般是從支出發生的根源和性質方面進行分析，而不是看費用支出的結果。既然該礦的服務期為40年，那么采礦價款支出就與這40年的收入相關，按照權責發生制的原則，采礦價款就應分40年來攤銷。
二、法理分析
（一）采礦權價款計量的分析
我國《礦產資源法》明確規定：礦產資源屬于國家所有，由國務院行使國家對礦產資源的所有權，國家實行探礦權、采礦權有償取得的制度。采礦權有償取得制度規定，采礦權人要按規定分別繳納采礦權使用費和由國家出資勘查形成的采礦權價款。采礦權是由礦產資源國家所有權派生出來的他物權，只有交納了采礦權使用費和采礦價款后，才可取得相應采礦區的獨占權。由于采礦權使用費按年按采區面積征收，費額較小，實踐中少有爭議，本文不做討論。
目前取得采礦權的主要方式有兩種，一是在一級市場取得采礦權，采礦權人通過申請、招標、拍賣等出讓形式，從國家登記管理機關取得的采礦權，按成交后實際交易額計量采礦權價款；二是通過二級市場取得采礦權。采礦權人通過出售、作價出資、合作等轉讓形式從出讓方獲得的采礦權。按實際支付的采礦權價款及其他相關支出計量采礦權價款。
對于通過企業并購重組獲取采礦權價款的計量會計準則和稅法具體規定如下：
《企業會計準則第20號―企業合并》第十四條規定，被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債，符合下列條件的，應當單獨予以確認：合并中取得的被購買方除無形資產以外的其他各項資產（不僅限于被購買方原已確認的資產），其所帶來的經濟利益很可能流入企業且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予以確認并按照公允價值計量。合并中取得的無形資產，其公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨確認為無形資產并按照公允價值計量。
財政部 稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）第四條第四項規定：企業合并，當事各方應按下列規定處理：合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。
依上述規定，可見在非同一控制下，企業合并的會計和稅法處理無差異。如上例中，應當以評估價值12814.67萬元作為采礦權的公允價值進行計量。
（二）采礦權價款攤銷的分析
目前，礦山企業多以服務期限或開采證有效期限作為采礦價款的攤銷期，對于這兩種攤銷期分析如下：
礦山儲量核查報告核定的可開采儲量（噸）除以年設計生產能力（噸/年），即為礦山的服務年限。服務年限到期后，若仍有可開采資源則應重新核定儲量，重新計算服務年限。
《礦產資源開采登記管理辦法》第七條規定，采礦許可證有效期，按照礦山建設規模確定：大型以上的，采礦許可證有效期最長為30年；中型的，采礦許可證有效期最長為20年；小型的，采礦許可證有效期最長為10年。采礦許可證有效期滿，需要繼續采礦的，采礦權人應當在采礦許可證有效期屆滿的30日前，到登記管理機關辦理延續登記手續。
目前，我國采礦許可證有效期只與礦山的規模和審批機關的權限有關，前期頒發的采礦許可證一般要遠小于礦山的服務年限，如上例中，盡管礦山的服務期尚有40年，開采證的年限只有10年。因此，如果按采礦許可證有效期進行攤銷，會造成攤銷期與受益期不配比，攤銷期內虛增成本；而攤銷期后，由于沒有與收入相配比的費用，又會少計成本。
服務年限經過權威部門認定，并以開采設計方案為依據，作為采礦權價款的攤銷期較為合理。但服務年的假設前提是按設計產量均衡生產，實際產量與設計產量往往存在差異，尤其近幾年來，由于礦山治理等政策性因素和其他客觀因素的影響，除國有大型礦山外，其他礦山企業停產整頓頻繁，很難達到預定設計產量。若以服務年為攤銷期，也會存在會計信息失真的問題。
從稅法角度分析，《企業所得稅法實施條例》第六十七條規定，無形資產的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產，有關法律規定或者合同約定使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期計算攤銷。對于企業通過并購重組獲取的采礦權除了服務年限少于10年外，其攤銷年限不應低于10年，也就是說，10年是采礦權價款攤銷的最短年限，具體攤銷年限還應考慮企業所得稅法的其他有關規定，例如，權責發生制原則、配比性原則和合理性原則的要求。
（三）采礦權價款攤銷的建議
《會計準則第6號―無形資產》規定，企業無形資產攤銷方法，應當反映企業預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益的方式。無法可靠確定消耗方式的，應當采用直線法攤銷。采礦權的價值在于它能給采礦權所有人帶來經濟利益，而真正能給采礦權利人帶來經濟利益的是依據開采設計方案所確定的資源儲量中的可采部分。采礦權價值會隨著可開采資源的消耗而減少。可開采儲量經過權威部門核定，其價值攤銷應與消耗的可采儲量相對應，因此資源消耗方式容易確定，可按照開采量比率法進行采礦價款的攤銷，即采礦權價款當期攤銷額=采礦權價款×（當期實際開采量÷可采儲量）。該方法能使攤銷期與受益期(采礦期)有效配比，從而提供更客觀可靠的會計信息。
雖然會計原則規定了會計政策的一貫性原則，但同時也強調如果改變會計政策可以提供更客觀可靠的會計信息，會計政策就可以改變。但對稅法而言，盡管利用開采量比率法進行采礦價款的攤銷更符合權責發生制原則、配比性原則和合理性原則的要求，但目前稅務法規并未對開采量比率的適用加于明確。
三、結論
（一）從會計核算角度分析
開采量比率法進行采礦價款的攤銷能夠提供更客觀可靠的會計信息。
（二）從稅法角度分析
開采量比率法有待于有權的稅務機關以法規的形式加以明確。
（三）從立法角度分析
法規滯后于經濟發展是一種客觀現實。我國處于經濟快速發展的階段，新的經濟現象層出不窮。因此國務院強調：要加強政策引導，出臺財稅、金融等方面的配套措施，支持被兼并企業的煤礦安全改造和技術改造，所以我們應積極推動稅務政策的完善，以適應新的經濟現象。
綜上所述，開采量比率法進行采礦權價款攤銷符合權責發生制原則和配比性原則的基本精神，開采量比率法實質是工作量法的一種變形，和平均年限法同屬直線分攤法，因此與企業所得稅法關于無形資產應按直線攤銷的規定并不矛盾。盡管從稅收法規角度，未加予明確，但該方法一般不會產生會計處理與稅法規定的暫時性差異，目前仍是采礦權價款攤銷的一種理想方法。為徹底破解并購后采礦權價款等特殊無形資產的攤銷難題，規范企業所得稅管理，望有權稅務機關盡早出臺相關政策對開采量比率法的適用加于明確。此外，無形資產應在什么情況下適用10年以上期限攤銷，稅收法規規定也不甚明確，望一并明確，以澄清誤解，減少執法不當。
