張淑彩
摘要：金融會計制度建設(shè)應(yīng)該在向高水平國際標準看齊的同時，結(jié)合我國金融企業(yè)制度特點，制定出適合國情的高標準的金融會計制度和信息披露標準。
關(guān)鍵詞：會計制度；金融合計；金融工具
一、金融會計制度的現(xiàn)狀
(一)制度規(guī)定過于籠統(tǒng)，與金融業(yè)的特殊性不相適應(yīng)
為了保證金融業(yè)同其他行業(yè)會計制度的一致性，金融業(yè)會計制度在當初制定時對金融業(yè)務(wù)進行了高度地濃縮和概括，卻忽視了金融業(yè)務(wù)的特殊性，在資產(chǎn)、負債、中間業(yè)務(wù)的規(guī)范上，會計科目過于概括，尤其忽視了銀行業(yè)支付清算業(yè)務(wù)的特點，形成制度所規(guī)定的會計科目在實務(wù)操作中行不通，各系統(tǒng)行不得不補充新會計科目以滿足需要。
(二)制度規(guī)定不細致，形成賬務(wù)處理隨意性大
金融業(yè)會計制度對某些金融業(yè)務(wù)會計處理的規(guī)定，不同程度上存在著模糊現(xiàn)象，規(guī)定上的模糊形成會計人員理解上的差異和操作上的無所適從或隨意性，結(jié)果使不同系統(tǒng)或單位會計信息的可比性受到影響。
(三)會計制度沒有伴隨新業(yè)務(wù)的出現(xiàn)而及時地進行修訂與完善
隨著金融業(yè)改革的不斷深入、金融衍生商品的不斷出現(xiàn)，客觀上要求與之配套的會計規(guī)范相適應(yīng)。但金融會計制度沒有進行及時的修改，滯后于金融業(yè)務(wù)的拓展，形成各單位自行設(shè)計會計處理方法，導(dǎo)致會計處理方法的各異，不但影響了新業(yè)務(wù)的開展，同時也不利于金融信息的共享和金融業(yè)會計信息系統(tǒng)的建立。再者，新金融工具的出現(xiàn)，使得金融會計面臨著確認、計量和揭示的新問題。由于新金融工具大多是一種尚未履行的或處于履行中的合約，按現(xiàn)行制度規(guī)定，是不能在表內(nèi)確認的。再加新的金融工具發(fā)展較快，種類很多，不同種類金融工具的性質(zhì)、條件、金額、期限均不相同，他們可能造成的風險程度也不同，金融會計對它的反映、控制顯得相對落后。目前，很多創(chuàng)新的金融工具，都被排除在財務(wù)報表之外，這些資產(chǎn)負債表外項目對報告使用者構(gòu)成了隱藏的潛在隱患，有可能形成資產(chǎn)負債表外損失的風險。
(四)現(xiàn)行會計制度與金融業(yè)會計電算化不相適應(yīng)
現(xiàn)行金融業(yè)會計制度主要基于長期以來傳統(tǒng)的手工操作方式而制定的。金融業(yè)會計實現(xiàn)電算化以后，不僅會計核算手段發(fā)生了變化，會計操作技術(shù)發(fā)生了變革，而且也會對金融業(yè)會計核算的內(nèi)容、方式、程序、對象等會計理論和技術(shù)產(chǎn)生影響。銀行會計電算化以后，會計數(shù)據(jù)處理高度自動化，會計賬冊、報表的設(shè)計，不但要遵循手工情況下的會計制度，還要遵循會計電算化條件下的一些特定的電算化制度，原有的會計制度必須根據(jù)會計核算手段的變化進行重新設(shè)計。但現(xiàn)今的情況是金融會計制度沒有伴隨金融會計電算化進行相應(yīng)的設(shè)計，結(jié)果導(dǎo)致實際執(zhí)行中用手工處理情況下的會計制度強硬地去套取電算化情況下的會計處理，導(dǎo)致各行會計資料異常復(fù)雜和不規(guī)范，從而導(dǎo)致會計基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的標準化受到影響。
(五)會計制度支撐不足
1．穩(wěn)健性原則使用不到位。如：貸款呆賬準備的提取沒有按照貸款的質(zhì)量狀況和貸款的風險度提高，不能全面反映金融企業(yè)的實際情況，使得貸款風險分類在會計核算上的體現(xiàn)不全面。而作為穩(wěn)健性原則的另一種體現(xiàn)則是固定資產(chǎn)折舊方法的取舍。從收入與費用配比原則，加速折舊法更符合固定資產(chǎn)使用效率和消耗的客觀事實，但目前對其限制較死，在資產(chǎn)更新加快的今天，勢必會出現(xiàn)企業(yè)前期虛增利潤，資產(chǎn)超期服役的現(xiàn)象。再者，穩(wěn)健性原則只預(yù)計可能的損失而完全不預(yù)計可能的利得，與會計信息的充分披露和實質(zhì)重于形式相悖。
2．金融會計內(nèi)部控制制度不完善。內(nèi)控制度存在的問題主要有機構(gòu)缺乏權(quán)力制衡機制，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)失衡，會計體系不完善，濫用會計科目，賬務(wù)核對制度不嚴；現(xiàn)行金融會計缺乏由會計事項中反映的金融業(yè)務(wù)動態(tài)進行深層次的問題分析和研究，工作多滯留于賬平表等；不能為決策者提供科學、可靠的分析資料，不利于內(nèi)控制度的嚴密執(zhí)行，也妨礙了銀行對未來經(jīng)營活動、財務(wù)狀況及經(jīng)營成果作出科學定量規(guī)劃。
二、加強金融會計制度建設(shè)的思路
(一)基本把握點
1．會計制度的構(gòu)建具有一定的理論基礎(chǔ)支持。主要包括哲學、經(jīng)濟學、管理學與法學等方面。其中哲學作為方法論，是構(gòu)建會計制度研究方法和工作方法的基石；經(jīng)濟學和管理學作為會計學的基礎(chǔ)學科，是構(gòu)建會計制度目標的兩大支柱；法學作為上層建筑的一部分，是構(gòu)建會計制度思想的支柱。任何會計制度都是一定環(huán)境的產(chǎn)物，不同環(huán)境造就了不同內(nèi)容和形式的會計制度，產(chǎn)生了法典式會計制度、規(guī)章式會計制度、混合式會計制度和社會式會計制度等不同的會計制度模式。針對我國的會計環(huán)境，應(yīng)該繼續(xù)堅持規(guī)章式會計制度模式。
2．會計制度的設(shè)計具有多重性。不同層次的會計制度，其設(shè)計主體也不盡相同。規(guī)章級會計制度的設(shè)計主體可以是財政部、國務(wù)院其他部委或地方人民政府，企業(yè)內(nèi)部會計制度的設(shè)計主體是企業(yè)本身。
3．為了保證會計制度的科學性和有效性，在會計制度設(shè)計過程中應(yīng)遵循一定的設(shè)計原則，包括符合政府要求、考慮企業(yè)特點、采用綜合導(dǎo)向、實施國際協(xié)調(diào)、堅持穩(wěn)定適用、供求平衡以及遵循成本效益等方面。
4．研究會計制度規(guī)律。總體來看，會計制度的規(guī)律主要表現(xiàn)為：會計制度的構(gòu)建離不開會計制度概念框架的支持、會計工作的正常秩序離不開會計制度的規(guī)范、會計制度的規(guī)范內(nèi)容有賴于會計實踐、會計制度的繁簡程度有賴于政府政策、會計制度的運作方式有賴于文化背景、會計制度的國際協(xié)調(diào)源于經(jīng)濟全球化等六個方面。
5．信息技術(shù)的發(fā)展及其在會計領(lǐng)域中的應(yīng)用，推動了會計制度的建設(shè)，同時給會計實務(wù)、會計理論和會計制度帶來了較大的沖擊。計算機的出現(xiàn)，將原來的手工會計改變?yōu)橛嬎銠C會計，因特網(wǎng)的普及和發(fā)展，產(chǎn)生了電子商務(wù)、ERP，形成了財務(wù)業(yè)務(wù)一體化，并引發(fā)了網(wǎng)絡(luò)會計的發(fā)展趨勢，由此必然引起相關(guān)會計理論和會計制度的重新思考與調(diào)整。
6．符號經(jīng)濟的存在是因為不確定性，不確定性遍及經(jīng)濟生活的各個方面，對于未來，我們必須準備出現(xiàn)任何可能，未來是不可預(yù)測的，是不能用概率統(tǒng)計的方法來描述的。不確定性可以分成兩類：一類是初級的不確定性，指的是由于自然的隨機變化和消費者偏好的不可預(yù)料的變化所帶來的不確定性；另一類是次級的不確定性，指的是由于信息的不對稱而引起的不確定性。初級的不確定性主要是經(jīng)濟體系之外的力量所引起的，是更為根本的不確定性；而次級的不確定性則是經(jīng)濟體系中內(nèi)生的。
與不確定性相對的是信息。信息是不確定性的負量度，信息的增多就意味著不確定性的減少。因而應(yīng)付不確定性就變成如何掌握更多信息的問題。在便利人們更有效地獲取信息、處理信息方面，制度顯然起到了極其重要的作用。制度保證就是一種信息，它穩(wěn)定了人們對于未來的預(yù)測，它使人們相信信息的正確性。制度決定了信息的提供、處理、傳遞、分布及信息本身的準確性，正是基于這一點，可以說，制度是人類有限理性的補充，是對抗不確定性的有效手段，對付的是個人在復(fù)雜性和不確定性面前的理解力和結(jié)算力的限度。制度的演進在很大程度上是一個如何找到減少風險的途徑的問題。
7．一種制度機制的規(guī)模經(jīng)濟、技術(shù)互補性和網(wǎng)絡(luò)外部性，使得制度變遷不可抗拒地具有不斷累積和路徑依賴的特性，會計制度變遷是一個無所不在、前進、累積的過程。
(二)正確處理和把握兩個協(xié)調(diào)
1．金融業(yè)系統(tǒng)內(nèi)會計制度與金融業(yè)統(tǒng)一會計制度的協(xié)調(diào)。金融業(yè)統(tǒng)一會計制度的修訂應(yīng)經(jīng)過充分醞釀?wù)撟C，保證其科學性和可操作性，盡量減少金融業(yè)各系統(tǒng)內(nèi)部的補充，避免只談框架，不論具體，從務(wù)實的角度把握金融企業(yè)會計制度的完善內(nèi)容，既要適應(yīng)金融業(yè)務(wù)的需要又要有一定的前瞻性，既要突出重點又要注意基本的技術(shù)層面，既要考慮我國的經(jīng)濟環(huán)境，又要照顧到與國際慣例的協(xié)調(diào)，盡量保證金融業(yè)統(tǒng)一會計制度在各系統(tǒng)內(nèi)的適用性，保證各系統(tǒng)切實按統(tǒng)一會計制度從事會計工作，一則可以使各系統(tǒng)有權(quán)威性的參照依據(jù)，二則可以保證各系統(tǒng)會計信息與平時賬務(wù)處理的一致性，也便于企業(yè)管理者和投資者披露真實全面的會計信息。
2．金融業(yè)會計制度的國際協(xié)調(diào)。資本市場是市場體系的核心，資本市場全球化已經(jīng)成為不可否認的事實，公平和效率是發(fā)展和完善資本市場的基本準則，資本市場的順利運作和健康發(fā)展有賴于會計及其信息披露的質(zhì)量。因此，會計的國際協(xié)調(diào)得到日益廣泛的關(guān)注和來自絕大多數(shù)國家及其有關(guān)國際性組織的推動，會計的國際協(xié)調(diào)已成為各國政府增強本國資本市場的融資能力、跨國上市和發(fā)行證券的公司企業(yè)降低進入國際資本市場籌資成本和提高籌資效率的重要考慮，也成為各國之間加強會計的理解、溝通和交流的重要方面。財務(wù)信息的真實、可靠、透明、可比和充分披露已成為各主要國家政府、財務(wù)信息提供者、財務(wù)信息使用者和有關(guān)國際性組織的一致性要求。會計的國際協(xié)調(diào)是指在一定范圍內(nèi)縮小各國會計對相似的經(jīng)濟業(yè)務(wù)會計處理的差異，而并非要求、也不可能達到各國會計整體框架和運行機制的統(tǒng)一。會計的國際協(xié)調(diào)主要立足于會計的技術(shù)層面，因為會計作為一個信息系統(tǒng)，其程序和各種會計方法具有可通用性，因為同類經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理方法在各個國家之間的差異不大，可以在一定范圍內(nèi)進行協(xié)調(diào)。
(三)建立制度的穩(wěn)定性和應(yīng)變性相結(jié)合機制
會計制度的修訂與經(jīng)濟環(huán)境有關(guān)。作為一種會計規(guī)范，會計制度有其嚴肅的一面，不可朝令夕改，但市場經(jīng)濟是一個開放式的經(jīng)濟，新的經(jīng)營方式、新的金融業(yè)務(wù)會不斷涌現(xiàn)，要求會計制度的改革也必須與之配套，會計制度也需要在發(fā)展中不斷地得到修訂與完善，這就會形成制度的穩(wěn)定性與不斷修訂完善之間的矛盾，如何正確處理二者之間的關(guān)系，是保證金融改革和金融會計信息真實完整的前提條件。因此，必須建立制度的穩(wěn)定性和應(yīng)變性相結(jié)合機制，在保證制度相對穩(wěn)定的情況下，不失時機地對會計制度進行補充和完善，避免由于會計制度的滯后影響金融業(yè)務(wù)的發(fā)展或?qū)е陆鹑跁嬓畔⒌氖д婊蚧靵y。
按照新制度經(jīng)濟學中的交易成本理論，會計制度的出現(xiàn)是為了節(jié)約交易成本。會計制度具有濃縮的特征，所有的交易主體可以從這些濃縮的信息中得到好處，因為這是一種內(nèi)生性的“共有信念”。當然這與制度具有能夠經(jīng)受環(huán)境連續(xù)變化和參與人微小偏離的耐久性特征是分不開的。這種“共有信念”是建立在相互信任的基礎(chǔ)上的。當隨機變量的因素的作用過大以至于動搖了信任基礎(chǔ)的時候，“共有信念”就會發(fā)生很大的偏離，這時就會釀成“誠信危機”。為了消除危機以防陷入壞的均衡，會計制度就必須通過糾錯機制進行“補漏”，這既是制度完善的要求，也是制度演進的動力。按照演進博弈論的觀點，制度是在多次博弈的基礎(chǔ)上逐步形成的，在整個過程中，演進是一種漸進穩(wěn)定動態(tài)均衡，即“進化均衡”，在進化均衡下，規(guī)則決策對應(yīng)的是一個“混合策略決策”。演進博弈論顯示，正是隨機因素的累積，而不是純粹的競爭本身，確保了有效結(jié)果的長期穩(wěn)定性。這個過程中會存在多重進化均衡，會計制度必然會隨著形勢的發(fā)展而發(fā)展。在經(jīng)濟全球化和知識經(jīng)濟條件下，其動態(tài)博弈過程可能會比以往任何時候顯得更為明顯，因為知識經(jīng)濟會使得隨機因素增多。知識經(jīng)濟為合同的可實施性在技術(shù)上提供了保障，這就使得一些原本不可能的制度創(chuàng)新成為可能。可以預(yù)見，由技術(shù)創(chuàng)新造成的成本—收益相對變化必然會帶來會計制度的創(chuàng)新，從而使得在和知識經(jīng)濟的博弈中不斷演進。
（金融研究）
