一、分析性程序的理論基礎
分析性程序指審計人員研究財務數(shù)據(jù)之間、財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間可能存在的合理關系，對相關信息作出評價，并關注異常波動和差異。又名分析性測試、分析程序、分析性復核。
美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在1978年頒布了SAS NO.23 分析性程序。80年代以后舞弊和反舞弊已上升為整個社會經濟層面的中心議題。與此同時，針對注冊會計師的訴訟呈急劇上升態(tài)勢，1988年2月，AICPA頒布了9項新的審計準則公告，即期望差距準則，其中包括第56號分析性程序審計準則公告。我國在制定分析性程序準則時，既考慮了西方國家分析性程序的發(fā)展現(xiàn)狀和特點，又結合了我國當前的實際情況和審計準則體系的完整性要求，因此制定起點比較高。在社會審計方面，注冊會計師協(xié)會在1996年頒布了《獨立審計準則第十一號――分析性復核》，隨后在2006年2月頒布了《中國注冊會計師審計準則第1313號――分析程序》。在內部審計方面，我國2004年頒布了《內部審計具體準則第15號――分析性復核》。在政府審計方面，2003年頒布的《審計機關分析性復核準則》，這些準則都對我國的審計實務起到了一定的指導作用。
分析性程序的運用十分廣泛，幾乎適用于所有類型的審計項目，貫穿于整個審計過程。分析性程序是一種非常有效的方法，能夠很好的提高審計質量，促進審計效率，降低審計風險，減少審計成本。在現(xiàn)代風險導向審計下，從風險評估、審計測試到最終確定審計結論都非常重視分析性程序的運用。
（一）分析性程序常用的方法 在分析性程序發(fā)展的過程中，國內國外針對不同審計主體審計準則規(guī)范的分析性程序所使用的方法主要如下：（1）美國GAO1988年在第56號審計準則公告中對于分析性程序應用沒有明確的規(guī)范，只是提出從簡易比較法到運用先進的統(tǒng)計技術。（2）我國審計署2003年頒布的5號令中指出常用的分析性復核方法有比較分析法、比率分析法、趨勢分析法和結構分析法。（3）注冊會計師協(xié)會在1996年頒布了《獨立審計準則第十一號―分析性復核》中提出注冊會計師可使用簡易比較、比率分析、結構百分比分析和趨勢分析等方法。2006年修訂的中國注冊會計師準則1313號，對于分析性程序的使用方法規(guī)定更加靈活提出了可以運用高級統(tǒng)計技術方法。（4）我國內部審計具體準則第15號指出分析性程序經常采用的方法有簡易比較法、比率分析法、結構分析法、趨勢分析法、回歸分法析等其他分析方法。（5）相關的理論研究提到分析性程序運用方法：比較分析、平衡分析、賬戶分析、制度分析、因素分析、相關分析和趨勢分析法。
（二）分析性程序與風險導向審計的結合 分析性程序可以運用于審計的各個階段，在現(xiàn)代風險導向審計中分析程序的運用更加廣泛。與傳統(tǒng)風險導向審計不同，分析程序不只主要運用于報告階段，而是從風險評估審識別重大錯報風險審計程序性質范圍和時間到審計報告階段都非常重視分析程序的運用。（1）審計計劃階段，通過了解被審計單位情況，運用分析性程序進行風險評估，發(fā)現(xiàn)被審計單位潛在的風險，并識別重大錯報風險。審計人員通過分析影響財政財務，經濟效益的因素，從宏觀上把握所面臨的風險，從而推斷被審計單位數(shù)據(jù)是否有錯弊。同時通過運用比較分析法、趨勢分析法、合理性測試與回歸分析等方法，對相關數(shù)據(jù)進行分析，將他們與以前數(shù)據(jù)、預期數(shù)或標準數(shù)進行比較，評估重大錯報風險，確定重點審計內容。（2）審計實施階段，運用實質性分析程序確定審計程序性質、時間安排和范圍，提高審計效率，降低審計風險。審計人員選擇適當?shù)臄?shù)據(jù)，識別異常數(shù)據(jù)的關系和波動，調查異常數(shù)據(jù)的關系和波動，得出結論。對于比較重要風險較高事項不能只進行分析性程序還要與其他方法一起結合使用。對于不重要或風險比較低的事項，可以直接將分析性程序測試結果作為直接證據(jù)。（3）審計結束階段，審計人員應該利用分析性程序進行整體性的復核，對被審計單位重大問題進行最后分析，評價存在重大錯報風險而未發(fā)現(xiàn)的可能性，是否還有審計證據(jù)不支持或不合理的變動，如有被審計單位不能解釋或審計人員不能合理解釋異常變動，確定是否要增加審查內容，為發(fā)表審計意見做好準備。
（三）分析性程序的特征及優(yōu)勢 分析性程序的特征及優(yōu)勢主要體現(xiàn)在以下幾個方面： （1）分析性程序廣泛應用于審計的三個階段。在審計準備階段，分析性程序可以幫助審計人員加深對被審計單位基本情況的了解，確定重點審計領域，編制有針對性的審計方案;在審計實施階段，分析性程序可以直接作為實質性測試程序;審計報告階段，分析性程序可以用于對被審計事項得出的審計結論整體合理性做最后的評價。而作為基本審計技術的函證法、盤存法等則主要用于審計實施階段。 （2）分析性程序可以提供整體合理性的證據(jù)。審閱、盤存、核對和函證等其他審計技術針對的往往是單筆業(yè)務或有限的幾筆業(yè)務，獲取的審計證據(jù)能夠證明的也只能夠是該幾筆業(yè)務的真實性、完整性、合法性等，而分析性程序所針對的是報表或賬戶層次的某個整體，以此用來證明該整體的總體合理性。（3）分析性程序可以幫助審計人員及時發(fā)現(xiàn)審計重點，從而降低審計成本，提高審計效率。盤存、函證等在審計實施階段運用的審計技術是在審計人員掌握審計重點后有針對性地獲取證據(jù)的手段。
（四）分析性程序理論研究與實踐應用脫節(jié) 在查閱有關分析性程序的文獻時，發(fā)現(xiàn)在2003年至2010年60篇的文獻中，95%的文章進行的是規(guī)范研究。要引進發(fā)達國家證明是成熟的技術方法時，需要一個嘗試、探索、總結、升華的過程。實證研究是必不可少的環(huán)節(jié)。在中國進行實證研究的主要困難之一是資料的獲取。政府審計機關在促進實務界、研究人員與教育界緊密結合，倡導和支持實證研究方面都具有特殊的優(yōu)勢，可以發(fā)揮更積極的作用，提出更有力的措施。
二、分析性程序在政府審計實務中的應用
為了進一步了解分析性程序在政府審計實務中的應用情況，筆者對此進行了問卷調查。樣本取自山東和內蒙古的兩個縣審計局，山東回收了28份，內蒙古回收了22份，各有一份作廢。分析性程序在基層審計機關的應用現(xiàn)狀具體如下:
（一）分析性程序的理論學習 審計方法的理論學習和充分認識是指導審計實務的重要環(huán)節(jié)，為獲得相關信息，此次問卷調查著重關注了這一方面，通過問卷的反饋，筆者發(fā)現(xiàn)對分析性程序認識和使用的情況可分為三種：完全沒有使用過分析性程序；不知使用的審計方法是分析性程序但卻在審計過程中實質應用了；既對分析性程序有理論認識也能在實務中應用。具體分布情況見表1：
能夠較好地認識分析性程序且在實務中應用的比例占50�以上，這表明分析性程序已在基層審計機關得到了一定的認識和應用，但是相對來說對分析性程序無理論認識以及沒有使用過此方法的人數(shù)仍然較多，特別是有一部分審計人員實質應用了分析性程序卻對此方法無理論認識，可見這部分審計人員對審計方法的理論學習欠缺，認識不充分，不理解其確切含義。
（二）分析性程序重要性的認識 問卷調查中設計了“在您看來，分析性程序對于完成審計工作的作用如何？”，其答卷統(tǒng)計情況如表2：
認為分析性程序很重要和比較重要的審計人員占絕大多數(shù)，這體現(xiàn)了審計人員已經意識到分析性程序在審計實務中的作用，并且充分肯定了其重要作用。這對分析性程序的進一步推廣和應用有著積極的作用。
（三）分析性程序應用的頻率 為了了解分析性程序在政府審計實務中的應用頻率，問卷中對此進行了定性的設問，審計人員反饋自己所在部門使用分析性程序的頻率，具體情況見表3：
48.14%的審計人員認為其所在部門很少甚至幾乎沒有應用分析性程序，表明分析性程序在實務中的應用受到了較大限制，分析性程序的優(yōu)越性并沒有能夠充分發(fā)揮。
（四）分析性程序應用的審計階段 分析性程序的應用貫穿于整個審計流程，在審計計劃階段主要用于確定重點審計領域，在實施階段用于分析性程序確定交易及余額測試的程序和范圍，提高審計效率，降低審計風險。在報告階段對被審會計報表的整體合理性作最后復核。
風險導向審計中，審計重心向審計計劃階段前移，著重風險評估，分析性程序作為其取證手法，在計劃階段應充分應用。然而表4的數(shù)據(jù)表明，分析性程序應用于審計實施階段報表分析的應用上，計劃階段和報告階段并沒有充分發(fā)揮其作用。分析性程序的一個優(yōu)點便是有利于發(fā)現(xiàn)審計重點，為審計人員編制實施方案提供支持，實務中，這一優(yōu)點并沒有得到盡可能的利用。在報告階段，分析性程序最后用于復核報表整體合理性以盡可能發(fā)現(xiàn)風險，審計人員在此的應用偏少。
（五）分析性程序所使用方法的應用情況 在應用分析性程序時，審計人員會使用一些方法來發(fā)現(xiàn)異常變動和異常項目，筆者對于較為常用的方法應用情況作了調查，具體情況見表5：
審計人員在應用分析性程序時主要偏好于比較分析法和比率分析法，其他方法也有涉及，但相對比例較低。比較分析法和比率分析法使用較為方便是其普遍使用的重要原因。但是使用方法的單一在一定程度上會限制分析性程序的充分應用。
（六）分析比較時所使用的信息 應用分析性程序時，審計人員應當考慮將被審計單位的財務信息與以前期間的可比信息比較；與被審計單位的預期結果或者審計人員的預期數(shù)據(jù)進行比較；與所處行業(yè)或同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息比較。審計人員應用前兩種比較的情況見表6：
從應用人數(shù)比例來看，審計人員更加傾向于與以前期間的可比信息比較，與期望值的比較受到一定限制。在一般情況下，以前年度的財務資料較容易獲得。而與期望值比較相對來說更加依賴于審計人員的主觀判斷，需要審計人員有較為豐富的審計經驗。
（七）分析性程序應用與審計人員工作經歷情況 為了了解分析性程序理論認識、應用情況與審計人員工作經驗的關系，筆者對表1中反映的三種情況各自對應審計人員工作年限分布做了統(tǒng)計，具體情況見表7：
完全沒有使用過分析性程序的審計人員工作年限都是小于5年，主要是小于3年。而既對分析性程序有理論認識也能在實務中應用的審計人員絕大多數(shù)都有5年以上的工作年限，10年以上的更是占到了50�以上，由此也證明了之前筆者所說的分析性程序大多是擁有豐富審計經驗的審計人員進行的觀點。
三、分析性程序應用建議
基于以上分析為了加強分析性程序的應用筆者擬提出如下建議：
（一）加強理論學習，充分認識分析性程序的作用 審計理論的學習有利于審計人員將零散的東西變?yōu)橄到y(tǒng)的、孤立的東西變?yōu)橄嗷ヂ?lián)系的、粗淺的東西變?yōu)榫畹摹⒏行缘臇|西變?yōu)槔硇缘摹Ｖ挥型ㄟ^理論學習形成系統(tǒng)的知識體系才能較好地促進審計工作的開展，由于分析性程序與其他審計方法相比，在保證審計質量的前提下，能夠較大程度降低審計成本和提高審計效率，其重要性不言而喻，對其理論學習更應該著重加強。劉家義審計長多次強調各項審計都要注重從政策執(zhí)行、資金使用、資源利用、行政效能等諸多方面綜合考慮其效益、效率、效果。因此，有必要從規(guī)范研究和實證研究的角度，向審計人員展示說明這種必要性，以及分析性程序在發(fā)現(xiàn)審計重點、提高審計效率效果和節(jié)約審計資源方面的重要作用，提高他們充分利用分析性程序的自覺性，增強他們逐步采用更為先進的分析方法、不斷提高分析性程序效果的動力。
（二）將分析性程序用于整個審計流程 分析性程序在現(xiàn)代風險導向審計的三個階段都發(fā)揮著重要作用，特別是其強調將審計重心向審計計劃階段前移，以風險評估為重心，而分析性程序是進行風險評估的主要手段，能夠幫助審計人員發(fā)現(xiàn)企業(yè)潛在的經營風險及財務風險，確定重點審計領域。因此針對審計實務中審計人員較少將分析性程序應用于審計計劃階段的現(xiàn)狀，應該從提高審計人員認識和使用該方法的效果性兩方面改善此現(xiàn)狀。在報告階段，應用分析性程序對重大事項或財務問題作最后的綜合分析，評價財務報表存在重大錯報風險而未發(fā)現(xiàn)的可能性，能夠有效的降低審計的風險。
（三）提高審計人員分析判斷能力 分析性程序是一項技術性較高的取證方法，通常需要由具有豐富審計經驗和較高專業(yè)水平的審計人員來進行。進行分析性程序的人員的能力越強、經驗越豐富，其分析結果的可信賴程度及審計效率就越高；如果審計人員未具有足夠的專業(yè)知識和執(zhí)業(yè)經驗，不了解會計信息各構成要素的關系，不了解會計信息與非會計信息間的關系，不了解被審計單位的具體情況，那么就無法有效運用分性析程序，其分析性程序結果的可信賴程度及審計效率就越低。因此提高審計人員分析判斷能力十分重要。可以通過人員培訓，加強典型案例分析，總結優(yōu)秀審計經驗，逐步提升審計人員分析判斷能力。多開展優(yōu)秀審計項目評選，對已經查處的案例細節(jié)以適當方式披露，并通過網絡信息溝通渠道進行不同審計部門之間的交流，逐步形成較為統(tǒng)一的實踐經驗，以此從整體上共同促進審計人員分析判斷能力。
