一、問題的提出
美國總統(tǒng)奧巴馬2009年9月11日決定對從中國進口的輪胎實施懲罰性關(guān)稅，即在4％的原有關(guān)稅基礎(chǔ)上，在今后三年分別加征35％、30％和25％的附加關(guān)稅。這一特保措施將于2009年9月26日正式生效。這一特保案的“原告”美國聯(lián)合工人工會并未就此罷手，又于9月23日對中國銅版紙向美國商務(wù)部提起反補貼反傾銷調(diào)查申請，“輪胎特保案”產(chǎn)生示范效應(yīng)。在競爭激烈的國際市場，我國的商品面對嚴峻的反傾銷形式，而我國出口型企業(yè)要想在反傾銷的訴訟中占據(jù)主動，必須發(fā)揮會計在反傾銷中的作用，而成本問題又是反傾銷會計問題的核心，在反傾銷調(diào)查過程中有著舉足輕重的作用。
二、我國出口型企業(yè)成本核算存在的問題
目前，我國出口型企業(yè)仍采用傳統(tǒng)成本管理方法。如果把我國出口型企業(yè)現(xiàn)行的成本核算體系及其方法放在反傾銷這個大環(huán)境中，以應(yīng)對反傾銷為導(dǎo)向，就會發(fā)現(xiàn)我國的成本核算制度體系和國際反傾銷調(diào)查的要求具有一定的差距。
（一）成本核算方法存在的問題 目前我國的成本核算方法仍采用的是制造成本法，這種核算方法并沒有把所有與產(chǎn)品相關(guān)的費用都計入產(chǎn)品的成本，只是注重生產(chǎn)成本的核算，而調(diào)查機構(gòu)所承認的成本是一種完全的成本，各個環(huán)節(jié)產(chǎn)生的成本信息都包括在內(nèi)，制造成本法從方法上來看就滿足不了反傾銷調(diào)查的需要。
（二）成本核算范圍存在的問題 根據(jù)世貿(mào)組織反傾銷協(xié)定，反傾銷中認可的產(chǎn)品成本除包括生產(chǎn)成本外，還包括SG&A（Selling，General And Administrative Expense，即銷售費用、一般費用和管理費用）等。國際上采用的范圍比我國現(xiàn)行會計準則認定的范圍要寬，不僅局限在生產(chǎn)領(lǐng)域，而擴展到設(shè)計、生產(chǎn)、銷售、維護等各個環(huán)節(jié)。
（三）間接費用分配存在的問題 我國會計準則規(guī)定期間費用直接計入當期損益，而不計入產(chǎn)品的成本；另外，隨著生產(chǎn)的發(fā)展，在現(xiàn)代生產(chǎn)條件下，間接費用尤其是制造費用與生產(chǎn)數(shù)量指標的相關(guān)性正在發(fā)生改變，如果仍按照傳統(tǒng)的分配方法，容易導(dǎo)致成本扭曲。鑒于我國成本核算現(xiàn)狀，以及應(yīng)對反傾銷調(diào)查的目的，我國企業(yè)應(yīng)對現(xiàn)有的成本核算體系進行改良，采用作業(yè)成本法進行成本核算。在作業(yè)成本法下，企業(yè)的經(jīng)營活動是由一系列相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)組成的，企業(yè)每進行一項作業(yè)都要耗用一定的資源；而企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品需要通過一系列的作業(yè)來完成。因此，產(chǎn)品的成本實際就是企業(yè)全部作業(yè)所消耗資源的總和。運用作業(yè)成本法，我們可以將制造成本、銷售費用、管理費用等間接成本更加準確地分配到有關(guān)產(chǎn)品，對出口型企業(yè)來說，不僅切合了應(yīng)訴的要求，同時準確的成本核算也為管理決策提供有力的數(shù)據(jù)支持。
三、輪胎業(yè)企業(yè)作業(yè)成本法成本核算體系的建立
建立規(guī)范的作業(yè)成本核算體系能夠在很大程度上改善企業(yè)的成本控制，提供更為準確和可信的成本信息，但由于建立作業(yè)成本管理系統(tǒng)成本高，實施起來難度大，使其缺乏現(xiàn)實意義。本文通過搜集大量資料，以某輪胎公司為例，模擬案例，旨在說明作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法在計算成本方面的區(qū)別，通過作業(yè)成本法計算成本，使間接費用更準確的分配到有關(guān)產(chǎn)品，為出口型企業(yè)應(yīng)訴提供有力的數(shù)據(jù)支持。
（一）基于傳統(tǒng)成本法分析 某輪胎企業(yè)是我國輪胎制造的大型企業(yè)，常年生產(chǎn)185/65R15K407H、185/65R15K406H兩種類型的輪胎，產(chǎn)品按傳統(tǒng)成本法計算，產(chǎn)品的直接材料主要是橡膠，尼龍或鋼絲，且全部從外部購入。制造費用以人工工時進行分配。為了便于分析，將傳統(tǒng)成本計算方法下的有關(guān)產(chǎn)品成本資料進行了整理，剔除非正常因素的影響，同時，各有關(guān)數(shù)據(jù)均為某一時期的平均數(shù)，以消除不同時期費用不同和產(chǎn)量不同對產(chǎn)品成本的影響。輪胎公司經(jīng)過整理的有關(guān)成本資料如表1所示。
如表1所示，輪胎公司采用傳統(tǒng)成本計算方法，單位產(chǎn)品制造成本為單位直接材料成本、直接人工成本和制造費用成本之和。經(jīng)計算，185/65R15K407H輪胎單位產(chǎn)品制造成本為190.24元，185/65R15K406H輪胎單位產(chǎn)品制造成本為215.63元，公司的產(chǎn)品銷售單價是按成本加成法計算，以單位制造成本乘以125%，可以得出185/65R15K407H輪胎銷售單價為237.8元，185/65R15K406H輪胎銷售單價為270元。
（二）基于作業(yè)成本法分析 作業(yè)成本核算是基于傳統(tǒng)成本核算制度下間接費用或間接成本分配不真實而提出來的。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，由于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品品種較多，工時在各產(chǎn)品間很難精確界定，又由于間接費用或間接成本較高，分配也難以做到合理。在作業(yè)成本制度下，成本歸屬從因果關(guān)系出發(fā)，間接費用或間接成本不在各產(chǎn)品間直接分配，而在各作業(yè)項間進行分配，這種分配方式體現(xiàn)了費用分配的因果性，從而使作業(yè)成本乃至產(chǎn)品成本的計算較為準確。
（1） 輪胎企業(yè)生產(chǎn)工序。根據(jù)輪胎生產(chǎn)制造流程，可細分為六大生產(chǎn)工序，主要包括：密煉工序、膠部件準備工序、輪胎成型工序、硫化工序、檢驗工序、輪胎測試。
其一，密煉工序。密煉工序就是把碳黑、天然/合成橡膠、油、添加劑、促進劑等原材料混合到一起，在密煉機里進行加工，生產(chǎn)出“膠料”的過程。所有的原材料在進入密煉機以前，必須進行測試，被放行以后方可使用。輪胎里每一種膠部件所使用的膠料都是特定性能的。膠料的成分取決于輪胎使用性能的要求。同時，膠料成分的變化還取決于配套廠家以及市場的需求，這些需求主要來自于牽引力、駕駛性能、路面情況以及輪胎自身的要求。所有的膠料在進入下一工序――膠部件準備工序之前，都要進行測試，被放行以后方可進入下一工序。
其二，膠部件準備工序。膠部件準備工序包括6個主要工段。在這個工序里，將準備好組成輪胎的所有半成品膠部件，其中有的膠部件是經(jīng)過初步組裝的。這6個工段分別為：擠出，料喂進擠出機頭，從而擠出不同的半成品膠部件：胎面、胎側(cè)/子口和三角膠條；壓延，原材料簾線穿過壓延機并且簾線的兩面都掛上一層較薄的膠料，最后的成品稱為“簾布”。原材料簾線主要為尼龍和聚酯兩種；胎圈成型，胎圈是由許多根鋼絲掛膠以后纏繞而成的。用于胎圈的這種膠料是有特殊性能的，當硫化完以后，膠料和鋼絲能夠緊密的貼合到一起；簾布裁斷，在這個工序里，簾布將被裁斷成適用的寬度并接好接頭。簾布的寬度和角度的變化主要取決于輪胎的規(guī)格以及輪胎結(jié)構(gòu)設(shè)計的要求；貼三角膠條，在這個工序里，擠出機擠出的三角膠條將被手工貼合到胎圈上。三角膠條在輪胎的操作性能方面起著重要的作用；帶束層成型，這個工序是生產(chǎn)帶束層的。在錠子間里，許多根鋼絲通過穿線板出來，再和膠料同時穿過口型板使鋼絲兩面掛膠。掛膠后帶束層被裁斷成規(guī)定的角度和寬度。寬度和角度大小取決于輪胎規(guī)格以及結(jié)構(gòu)設(shè)計的要求。
其三，輪胎成型工序。輪胎成型工序是把所有的半成品在成型機上組裝成生胎，這里的生胎是指沒經(jīng)過硫化。生胎經(jīng)過檢查后，運送到硫化工序。
其四，硫化工序。生胎被裝到硫化機上，在模具里經(jīng)過適當?shù)臅r間以及適宜的條件，從而硫化成成品輪胎。硫化完的輪胎即具備了成品輪胎的外觀―圖案/字體以及胎面花紋。
其五，檢驗工序。在這個區(qū)域里，輪胎首先要經(jīng)過目視外觀檢查，然后是均勻性檢測，均勻性實驗機主要測量徑向力，側(cè)向力，錐力以及波動情況的。均勻性檢測完之后要做動平衡測試，最后輪胎要經(jīng)過X-光檢測，然后運送到成品庫以備發(fā)貨。
其六，輪胎測試工序。在設(shè)計新的輪胎規(guī)格過程中，大量的輪胎測試就是必須的，這樣才能確保輪胎性能達到要求。
（2）作業(yè)成本分析。根據(jù)輪胎企業(yè)的生產(chǎn)流程，然后對發(fā)生的各項作業(yè)進行分類，建立若干成本庫。根據(jù)分類后得作業(yè)與耗費資源之間的因果關(guān)系，將制造費用和銷售費用重新進行分配，并追溯到相關(guān)作業(yè)成本庫。同時，還收集兩種產(chǎn)品所消耗的作業(yè)動因。所收集的資料也是相關(guān)數(shù)據(jù)的平均數(shù)。具體如表2及表3所示：
根據(jù)收集和整理的有關(guān)資料，計算兩種產(chǎn)品耗用的作業(yè)成本，并分別計算兩種產(chǎn)品的單位經(jīng)營成本（制造成本和銷售成本合計）。兩種產(chǎn)品總成本及單位成本如表4所示：
（三）兩種成本計算方法比較分析 主要包括以下幾點：
其一，作業(yè)成本法提供更為準確的產(chǎn)品成本信息。通過對某輪胎企業(yè)成本計算可以發(fā)現(xiàn)，以傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法計算的兩種輪胎的成本數(shù)額差異較大。按傳統(tǒng)成本計算方法計算的185/65R15K407H、185/65R15K406H兩種輪胎的單位制造成本分別為190.24元和215.63元，兩種輪胎的售后服務(wù)當作銷售費用處理，計入期間費用，并未分配到兩種輪胎的成本中去。而按照作業(yè)成本法計算的輪胎成本分別為181.65元和231.19元，成本被嚴重扭曲了。產(chǎn)生上述現(xiàn)象的原因，通過分析可以發(fā)現(xiàn)，兩種輪胎產(chǎn)品同等的耗費著某些資源（除直接材料和直接人工以外的其他資源，如投產(chǎn)前的準備、材料的發(fā)放、質(zhì)量檢驗等項作業(yè)的成本），兩種產(chǎn)品耗用的直接材料、直接人工可以準確得到的，但由于產(chǎn)量高的產(chǎn)品承擔了更高的間接費用，產(chǎn)量低的產(chǎn)品承擔了更少的間接費用，因此用傳統(tǒng)成本計算的產(chǎn)品成本并不準確。采用作業(yè)成本法，可以將間接成本更準確的分配到產(chǎn)品中，對出口型企業(yè)來說，為應(yīng)訴提供有力的支持。
其二，作業(yè)成本法有利于企業(yè)自身優(yōu)化成本管理。通過傳統(tǒng)成本計算取得的僅僅是產(chǎn)品成本的信息，而不是與作業(yè)相關(guān)的信息。盡管使用傳統(tǒng)成本計算方法可以得到固定成本、變動成本等信息，但是這些成本均是以產(chǎn)量為基礎(chǔ)分配到產(chǎn)品的成本，所提供的信息在準確性方面遭到質(zhì)疑，利用它們進行成本控制，進行決策，往往具有很大的局限性。而作業(yè)成本管理的對象不僅是產(chǎn)品，而且包括作業(yè)。作業(yè)引起成本，所以對作業(yè)進行管理效率更高，就能更好的降低成本。通過作業(yè)管理，對作業(yè)進行分析，可以將管理引入更深層次，發(fā)現(xiàn)影響成本的根本原因，從而解決影響成本的實質(zhì)問題。如輪胎公司貼三角膠條這項工作，通過作業(yè)動因分析，可以指出產(chǎn)生該項作業(yè)的原因是人工工時，可以通過提高工人熟練程度來縮短工時，從而達到消除浪費、降低產(chǎn)品成本的目的。
其三，作業(yè)成本法有利于劃清責任，并保證局部和整體利益一致。傳統(tǒng)成本管理一般以部門作為責任中心，以該部門可控成本作為對象，以是否達到標準的程度作為考核依據(jù)。這樣，容易造成部門利益與企業(yè)總目標相悖，為追求部門利益而損害企業(yè)整體利益。如輪胎企業(yè)采購部門為了降低采購成本，可能減少材料質(zhì)量的考察，這樣就會增加質(zhì)量檢驗的工作，增加檢驗作業(yè)成本，而采用作業(yè)成本法進行管理，是以相關(guān)的作業(yè)形成的價值鏈來劃分職責，以價值鏈作為責任控制單元，而價值鏈是超越部門界限的，可以從企業(yè)整體利益出發(fā)，提高效率，實現(xiàn)持續(xù)改善，最終實現(xiàn)企業(yè)總目標。
