一、引言
2008年5月25日，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（簡稱《基本規(guī)范》），為我國內(nèi)部控制規(guī)范體系的構(gòu)建提供了框架。《基本規(guī)范》第十條規(guī)定“接受企業(yè)委托從事內(nèi)部控制審計的會計師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)根據(jù)規(guī)范及其配套辦法和相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計，出具審計報告。會計師事務(wù)所及其簽字的從業(yè)人員應(yīng)當(dāng)對發(fā)表的內(nèi)部控制審計意見負(fù)責(zé)。”這一規(guī)定標(biāo)志著內(nèi)部控制審計正式進(jìn)入我國注冊會計師業(yè)務(wù)領(lǐng)域。
為推進(jìn)《基本規(guī)范》的實施，使內(nèi)部控制規(guī)范發(fā)揮應(yīng)有的作用，財政部再次會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部委于2010年4月15日印發(fā)了包括18項應(yīng)用指引、1項評價指引和1項審計指引的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（簡稱《配套指引》）。《配套指引》自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴(kuò)大至上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行。這意味著內(nèi)部控制審計將于2012年度大幅度展開，并強制施行。
根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（簡稱《審計指引》）的規(guī)定，內(nèi)部控制審計，是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行審計。其中，內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)涵蓋財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制，內(nèi)部控制審計應(yīng)是對企業(yè)整個內(nèi)部控制系統(tǒng)實施審計，并對其設(shè)計的合理性、運行的有效性發(fā)表審計意見。但《審計指引》卻區(qū)分了注冊會計師應(yīng)對財務(wù)報告和非財務(wù)報告內(nèi)部控制審計所承擔(dān)的責(zé)任，因此，內(nèi)部控制審計必須明確區(qū)別財務(wù)報告與非財務(wù)報告內(nèi)部控制。而兩者的邊界如何明晰？至今尚缺乏明確的指南。此外，內(nèi)部控制審計還面臨著內(nèi)部控制規(guī)范體系還不夠完善，內(nèi)部控制審計標(biāo)準(zhǔn)還不夠明確、不夠具體，非財務(wù)報告內(nèi)部控制本身的復(fù)雜性導(dǎo)致其缺陷難以被認(rèn)定等諸多不利因素。這些不利因素將使注冊會計師陷入判斷標(biāo)準(zhǔn)缺乏、專業(yè)勝任能力不足等困境，在審計意見的發(fā)表上，容易引發(fā)與客戶的嚴(yán)重分歧，出現(xiàn)“各持己見”“爭論不休”的局面。
二、內(nèi)部控制審計所面臨的困境
（一）審計范圍困境
何謂內(nèi)部控制？《基本規(guī)范》借鑒了COSO委員會發(fā)布的《內(nèi)部控制整體框架》（COSO報告）的定義，即內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的，旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。它由內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督五要素構(gòu)成。其中，內(nèi)部控制目標(biāo)定位于合理保證經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整性，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。
由定義不難看出，企業(yè)內(nèi)部控制貫穿于企業(yè)整個經(jīng)營管理過程，“嵌入”企業(yè)經(jīng)營管理的方方面面。換言之，內(nèi)部控制在企業(yè)經(jīng)營管理過程中無時不在、無處不在，但又難以觸摸、準(zhǔn)確把握，企業(yè)內(nèi)部控制已經(jīng)被泛化、抽象化了。在這種情況下，如果把企業(yè)內(nèi)部控制整體作為鑒證對象，必將導(dǎo)致內(nèi)部控制審計范圍亦被泛化，在審計實踐中難以準(zhǔn)確把握審計的邊界，給審計實務(wù)帶來困難，相應(yīng)地也將大幅度地增加審計成本。然而，若沿襲傳統(tǒng)，將審計范圍圈定于財務(wù)報告內(nèi)部控制，卻難以滿足日益增長的投資者和其他利益相關(guān)者的審計需求。自2001年安然事件爆發(fā)，直至2008年全球性金融危機以來，投資者和其他利益相關(guān)者越來越清楚地認(rèn)識到僅僅關(guān)注財務(wù)報告的真實公允性是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還應(yīng)同時關(guān)注經(jīng)營的合法合規(guī)、資產(chǎn)安全完整、企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)等等，單純的財務(wù)報告審計目標(biāo)已不能滿足利益相關(guān)者的需求，市場需求的變化無形地將審計領(lǐng)域延伸到了整個的企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)。但客觀需求與主觀約束的沖突客觀存在，內(nèi)部控制審計陷入了“兩難”困境。
為擺脫“兩難”困境，《審計指引》采取了折衷策略，即在形式上把鑒證對象擴(kuò)大到企業(yè)內(nèi)部控制整體，實質(zhì)上卻將內(nèi)部控制一分為二，區(qū)別對待。如《審計指引》第四條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。《審計指引》并未要求注冊會計師對非財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表審計意見，也不要求注冊會計師為之承擔(dān)審計責(zé)任，注冊會計師所承擔(dān)的僅僅是重大缺陷的披露責(zé)任。在未明確非財務(wù)報告內(nèi)部控制審計責(zé)任的前提下，機會主義必將驅(qū)使注冊會計師仍將審計的重心置于財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計，在非財務(wù)報告內(nèi)部控制審計上將支付盡可能少的審計成本，在整合審計中難以有效兼顧非財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計。因此，披露“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷”很可能流于形式，難以實現(xiàn)《基本規(guī)范》所設(shè)定的內(nèi)部控制審計目標(biāo)。這一規(guī)定同時表明，注冊會計師對非財務(wù)報告內(nèi)部控制所提供的保證是有限保證，并沒有上升到鑒證層次，準(zhǔn)確地說，是非財務(wù)報告內(nèi)部控制的審核，而不是非財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計。所以說我國的內(nèi)部控制審計還不是完整意義上的審計，《審計指引》的規(guī)定與《基本規(guī)范》的基本要求存在一定的沖突。
撇開《審計指引》與《基本規(guī)范》的沖突，僅就財務(wù)報告與非財務(wù)報告內(nèi)部控制的區(qū)分而言，現(xiàn)狀是：理論上缺乏深入的研究，實務(wù)層面也沒有明確的指南。從字面上分析，財務(wù)報告內(nèi)部控制是與財務(wù)信息的真實公允性相關(guān)的內(nèi)部控制，但實質(zhì)上，任何內(nèi)部控制缺陷或漏洞都有可能影響財務(wù)信息的真實公允性，財務(wù)報告內(nèi)部控制與非財務(wù)報告內(nèi)部控制的界限實質(zhì)上很難劃清。例如，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上，應(yīng)屬于非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷，但其經(jīng)濟(jì)后果必然反映在財務(wù)信息里，影響財務(wù)信息的真實公允性，是否也可以歸為財務(wù)報告的內(nèi)部控制呢？因此，財務(wù)報告與非財務(wù)報告內(nèi)部控制間的關(guān)系是一個相互融合、互為作用、相互轉(zhuǎn)化的動態(tài)關(guān)系，其間模糊的、漂移著的界限，必將給財務(wù)報告與非財務(wù)報告內(nèi)部控制的劃分帶來困難，審計責(zé)任的認(rèn)定亦是困難重重。
（二）鑒證標(biāo)準(zhǔn)困境
內(nèi)部控制審計屬于鑒證業(yè)務(wù)，提供的是合理保證，要求將審計風(fēng)險降至可接受的低水平，并發(fā)表積極的審計意見。作為一項獨立的鑒證業(yè)務(wù)，內(nèi)部控制審計同樣必須具有獨立的鑒證目標(biāo)、鑒證對象、鑒證標(biāo)準(zhǔn)和鑒證報告。從鑒證業(yè)務(wù)要素上看，內(nèi)部控制審計的另一個難點在于鑒證標(biāo)準(zhǔn)（即審計標(biāo)準(zhǔn)）的建設(shè)。
目前，我國已經(jīng)建立了含《基本規(guī)范》和《配套指引》在內(nèi)的內(nèi)部控制規(guī)范體系，從法律地位來看，該規(guī)范體系自然成為內(nèi)部控制審計標(biāo)準(zhǔn)。但該規(guī)范體系是典型的原則導(dǎo)向的“游戲規(guī)則”。作為原則導(dǎo)向的規(guī)則，其顯著特點是適應(yīng)性、通用性強，只提供一般性、原則的規(guī)范，執(zhí)行者可以依據(jù)規(guī)范，結(jié)合本企業(yè)實際靈活設(shè)計、執(zhí)行，執(zhí)行者具有較大的自由裁量權(quán)。其不足顯而易見，主要表現(xiàn)在可操作性較差，往往存在“柔性有余、剛性不足”，如果將其作為鑒證標(biāo)準(zhǔn)，因標(biāo)準(zhǔn)不具體，缺乏應(yīng)有的“剛性”，極易產(chǎn)生認(rèn)識偏差和觀點分歧，出現(xiàn)判斷上的困難。因此，僅僅以現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系作為內(nèi)部控制審計的標(biāo)準(zhǔn)，將會導(dǎo)致內(nèi)部控制審計陷入鑒證標(biāo)準(zhǔn)困境。
另外，我國企業(yè)內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是對內(nèi)部控制的設(shè)計與運行的有效性發(fā)表意見。就審計實務(wù)而言，就是要獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)證明被審計單位內(nèi)部控制的設(shè)計與運行是否存在缺陷，存在缺陷的嚴(yán)重程度如何，等等。何謂內(nèi)部控制缺陷？缺陷的嚴(yán)重程度如何衡量？至今，無論在理論上，還是在實務(wù)層面都缺乏系統(tǒng)的研究，尤其在內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度的劃分上沒有一個可供操作的、可量化的公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，大都停留在從定性的角度描述缺陷的嚴(yán)重程度，我國也不例外。如《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》（簡稱《評價指引》）規(guī)定，內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計缺陷和運行缺陷，根據(jù)缺陷的影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。一個或多個控制缺陷的組合可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)的，認(rèn)定為重大缺陷；如果嚴(yán)重程度和經(jīng)濟(jì)后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)的，認(rèn)定為重要缺陷；除重大、重要缺陷以外的其他缺陷則為一般缺陷。偏離控制目標(biāo)的嚴(yán)重程度如何衡量？這里的“可能”是多大的可能？這些問題都需要具體化，也沒有量化的標(biāo)準(zhǔn)，而是將這一標(biāo)準(zhǔn)的制定權(quán)授予了企業(yè)。如《評價指引》規(guī)定，缺陷認(rèn)定的具體標(biāo)準(zhǔn)則由企業(yè)根據(jù)規(guī)范要求自行確定。企業(yè)確定具體的缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是否符合規(guī)范要求？是否客觀、公正、合理？能否作為內(nèi)部控制審計針對內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)？又應(yīng)該由誰來認(rèn)證企業(yè)制定的標(biāo)準(zhǔn)呢？政府？還是注冊會計師？如果是政府，政府能完成這一浩大的工程嗎？如果是注冊會計師，符合獨立性要求嗎？這些問題均需要進(jìn)一步研究，一一明確。在解決這一系列問題之前，內(nèi)部控制審計必將處于缺陷認(rèn)定的困境之中。如果內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定存在困難，恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖娋碗y以形成，內(nèi)部控制審計的目標(biāo)也就難以實現(xiàn)。
（三）專業(yè)勝任能力困境
內(nèi)部控制審計對注冊會計師專業(yè)勝任能力提出的挑戰(zhàn)，使之面臨困境的因素主要體現(xiàn)在以下三個方面：
1.審計證據(jù)的獲取
劉玉廷博士（2010）認(rèn)為，內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，特別是非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，是企業(yè)內(nèi)部控制評價工作中面臨的重大挑戰(zhàn)之一。其實，內(nèi)部控制缺陷，尤其是非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，不僅是企業(yè)內(nèi)部控制評價工作面臨的挑戰(zhàn)，也是內(nèi)部控制審計面臨的重大挑戰(zhàn)。由于信息的非對稱性，在信息的占有上，評價優(yōu)于審計。內(nèi)部控制評價是企業(yè)管理層（內(nèi)部人）實施的，具有顯著的信息優(yōu)勢；而內(nèi)部控制審計是由注冊會計師（外部人）實施的，在信息的獲取或占有上明顯處于劣勢。從這一角度看，內(nèi)部控制審計面臨的挑戰(zhàn)遠(yuǎn)大于內(nèi)部控制評價。只不過評價與審計面臨挑戰(zhàn)的實質(zhì)不同，內(nèi)部控制評價所面臨的挑戰(zhàn)可能更多的來源于自我評價的約束，而內(nèi)部控制審計所面臨的主要問題是信息（或證據(jù)）的獲取，發(fā)現(xiàn)并認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷。
2.復(fù)雜環(huán)境的透視
《基本規(guī)范》要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五要素建立與實施有效的內(nèi)部控制。與之相對應(yīng)，內(nèi)部控制審計自然也需要按照五要素對被審計單位內(nèi)部控制的設(shè)計和運行的有效性實施審查，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。而內(nèi)部控制五要素涵蓋了企業(yè)經(jīng)營管理系統(tǒng)的所有方面，尤其是企業(yè)實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)——內(nèi)部環(huán)境，不僅包含了治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計、人力資源政策，還包括企業(yè)文化。對如此豐富、復(fù)雜的內(nèi)部環(huán)境進(jìn)行評估、審查，無疑是對注冊會計師的專業(yè)勝任能力的一種巨大挑戰(zhàn)，對注冊會計師的綜合素質(zhì)、經(jīng)營管理經(jīng)驗、執(zhí)業(yè)水平與經(jīng)驗、職業(yè)判斷能力、溝通與談判能力等均提出了極高的要求。在高度專業(yè)化的今天，注冊會計師可能難以勝任這高度一體化的內(nèi)部審計工作。
3.可借鑒經(jīng)驗的缺乏
對非財務(wù)報告內(nèi)部控制實施審查并披露發(fā)現(xiàn)的缺陷，是我國內(nèi)部控制規(guī)范體系賦予注冊會計師業(yè)務(wù)的新內(nèi)容。雖然美國國會于2002年7月發(fā)布了《薩班斯—奧克斯利法案》（SOX），其中的302和404條款要求對內(nèi)部控制實施審計，開啟了內(nèi)部控制審計之先河，但其核心仍然是財務(wù)報告內(nèi)部控制，并未要求對非財務(wù)報告內(nèi)部控制實施審計。此外，日本、加拿大等要求對內(nèi)部控制實施審計的國家均未要求對內(nèi)部控制整體發(fā)表審計意見。同時，雖然傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計需要了解被審計單位的內(nèi)部控制，關(guān)注內(nèi)部控制的設(shè)計與運行的有效性，但長期以來注冊會計師所關(guān)注的也只是財務(wù)報告內(nèi)部控制，風(fēng)險評估也是針對財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行的。因而，缺乏針對非財務(wù)報告內(nèi)部控制審查的經(jīng)驗，也沒有國際上的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗可供借鑒。
以上因素的共同影響，致使注冊會計師缺乏應(yīng)有的內(nèi)部控制審計能力，尤其是對財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計方面，明顯存在專業(yè)勝任能力不足。審計能力不足必然制約審計質(zhì)量，如果這一矛盾難以在短期內(nèi)解決，內(nèi)部控制審計可能難以達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)。
三、應(yīng)對困境的策略思考
針對我國內(nèi)部控制審計面臨的三大挑戰(zhàn)，筆者提出以下應(yīng)對策略：
（一）在劃分財務(wù)報告與非財務(wù)報告內(nèi)部控制的界限方面給予更明確的指南
雖然傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計是建立在內(nèi)部控制審查基礎(chǔ)上的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞浜诵氖秦攧?wù)報告內(nèi)部控制的審查，并不要求明確區(qū)分財務(wù)報告與非財務(wù)報告內(nèi)部控制。直至今日，無論是審計理論，還是審計實務(wù)，均沒有對財務(wù)報告與非財務(wù)報告內(nèi)部控制的定義進(jìn)行深入研究，對兩者的界限也沒有進(jìn)行深入的探討。從現(xiàn)行的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》可見一斑，準(zhǔn)則所要求了解的應(yīng)該是內(nèi)部控制整體，并沒有強調(diào)財務(wù)報告內(nèi)部控制。而《審計指引》區(qū)分了財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制，并賦予了注冊會計師不同的責(zé)任，即審計責(zé)任和披露責(zé)任。因此，內(nèi)部控制審計必須明確區(qū)分財務(wù)報告和非財務(wù)報告內(nèi)部控制。正如前文所述，由于財務(wù)信息處于企業(yè)信息鏈的末端，具有綜合性，任何一個內(nèi)部控制缺陷，如果產(chǎn)生了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)后果都會在財務(wù)信息中體現(xiàn)，該項控制即與財務(wù)報告相關(guān)，都可以將其歸為財務(wù)報告內(nèi)部控制，明確區(qū)分財務(wù)報告與非財務(wù)報告內(nèi)部控制并非易事。所以，必須加強對財務(wù)報告與非財務(wù)報告內(nèi)部控制定義與界限劃分的研究，為內(nèi)部控制審計實務(wù)提供更具體、更明確的指南。
（二）制定規(guī)則導(dǎo)向的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，使內(nèi)部控制審計標(biāo)準(zhǔn)具體化，降低職業(yè)判斷風(fēng)險
現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實為原則導(dǎo)向的規(guī)范體系，在內(nèi)部控制設(shè)計和運行中發(fā)揮著重要的、原則性的指導(dǎo)作用，但作為鑒證標(biāo)準(zhǔn)，尚需要進(jìn)一步具體化，以便于衡量被審計單位的內(nèi)部控制，提高審計判斷的客觀性和準(zhǔn)確度。如何建立內(nèi)部控制具體標(biāo)準(zhǔn)？有兩個途徑可供選擇：一是在國家層面制定統(tǒng)一的內(nèi)部控制具體標(biāo)準(zhǔn)；二是由企業(yè)根據(jù)已發(fā)布的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，結(jié)合本企業(yè)實際（包括所處行業(yè)的特點、企業(yè)規(guī)模、組織架構(gòu)、內(nèi)部控制的特別要求、企業(yè)管理慣例等）自主制定，經(jīng)權(quán)威機構(gòu)（如行業(yè)組織）認(rèn)證之后執(zhí)行。因企業(yè)的具體情況千差萬別，不可能做到整齊化一，全國統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)只能束縛企業(yè)行為，所以第二條路徑才是理性的選擇。即企業(yè)應(yīng)根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的原則要求，設(shè)計符合本企業(yè)特點與管理要求的內(nèi)部控制。唯有制定個性化、科學(xué)合理的內(nèi)部控制具體標(biāo)準(zhǔn)，才能為內(nèi)部控制審計提供明確的、具體的、可操作的鑒證標(biāo)準(zhǔn)。
另一方面，注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計過程中會遇到各種典型案例，這些案例的成功處理就是以后內(nèi)部控制審計的很好判例。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)注意收集、整理成功的典型審計案例，積極著手內(nèi)部控制審計案例庫建設(shè)，為將來的內(nèi)部控制審計提供判例依據(jù)。
（三）取消內(nèi)部控制重大缺陷的分類，量化重要缺陷和一般缺陷的判斷標(biāo)準(zhǔn)
我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系將內(nèi)部控制缺陷分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。從三種缺陷的定義看，明顯存在界限模糊的弊端，尤其是重大缺陷與重要缺陷的區(qū)分，無論是評價，還是審計都難以準(zhǔn)確認(rèn)定，這必然給審計判斷帶來困難。另外，區(qū)分重大缺陷與重要缺陷的現(xiàn)實意義不僅不明顯，反而會使信息使用者感到迷茫。因此，采用“兩分法”，根據(jù)內(nèi)部控制缺陷的性質(zhì)及其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)后果的重要性，將其劃分為重要缺陷和一般缺陷，并從質(zhì)和量兩個方面加以認(rèn)定。缺陷性質(zhì)的認(rèn)定可采用關(guān)鍵控制點認(rèn)定法，即明確各項關(guān)鍵業(yè)務(wù)，如果關(guān)鍵業(yè)務(wù)缺乏有效控制，出現(xiàn)缺陷，即可認(rèn)定為重要缺陷；從量上看，可借鑒我國《注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號——重要性》關(guān)于重要性水平的確定標(biāo)準(zhǔn)。如果一項或多項內(nèi)部控制缺陷的組合導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)后果超過了以下標(biāo)準(zhǔn)，即可認(rèn)定為重要缺陷：（1）對于以營利為目的的企業(yè)，來自經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤或稅后凈利潤的5%，或總收入的0.5%；（2）對于非營利組織，費用總額或總收入的0.5%；（3）對于共同基金公司，凈資產(chǎn)的0.5%。如果被審計單位的內(nèi)部控制存在缺陷，但無論是在質(zhì)的方面，還是在量上都不滿足重要缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的，則認(rèn)定為一般缺陷。有了公認(rèn)的量化標(biāo)準(zhǔn)，才能有效避免注冊會計師與被審計單位在缺陷認(rèn)定上的分歧，當(dāng)定量認(rèn)定與定性認(rèn)定相互補充、相互印證時，將大大提高缺陷認(rèn)定的說服力。
（四）加強“復(fù)合型”注冊會計師培養(yǎng)，豐富注冊會計師企業(yè)管理的實踐經(jīng)驗，提升執(zhí)業(yè)能力
內(nèi)部控制審計對注冊會計師來說既是機遇，也是挑戰(zhàn)。注冊會計師只有加強綜合素質(zhì)培養(yǎng)，不斷積累企業(yè)經(jīng)營管理的實踐經(jīng)驗和內(nèi)部控制審計的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，不斷提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量和執(zhí)業(yè)水平，才能抓住機遇，應(yīng)對復(fù)雜的內(nèi)部控制審計。
在加強注冊會計師綜合素質(zhì)和執(zhí)業(yè)能力培養(yǎng)過程中，應(yīng)注意做好以下幾點：（1）注冊會計師必須加強專業(yè)理論學(xué)習(xí)，不斷提高專業(yè)理論水平，拓寬知識面，全面、系統(tǒng)地掌握管理學(xué)、金融學(xué)、系統(tǒng)論、控制論、企業(yè)文化、公司治理、信息技術(shù)等領(lǐng)域的理論知識，將自身打造成名副其實的“復(fù)合型”高級會計人才；（2）注冊會計師必須深入企業(yè)調(diào)查研究，積極參與企業(yè)經(jīng)營管理，親歷內(nèi)部控制設(shè)計與運行過程，通過企業(yè)實踐掌握內(nèi)部控制規(guī)律，積累實際的企業(yè)管理經(jīng)驗；（3）注冊會計師和會計師事務(wù)所必須做好審計案例的剖析與總結(jié)工作，探尋內(nèi)部控制缺陷的“多發(fā)地”和“弱點”，總結(jié)經(jīng)驗教訓(xùn)，為內(nèi)部控制審計提供活生生的判例，為注冊會計師業(yè)務(wù)培訓(xùn)提供典型案例。●
