一、引言
近幾年，對政府會計改革動因、改革方法引起了人們的廣泛關注。肖鵬（2010）從防范財政風險的角度對政府會計改革進行了研究，他認為現行預算會計在確認、計量報告財政負債方面存在不足，從政府會計改革模式、會計基礎選擇、政府負債的確認與計量及信息披露等方面提出政府會計改革的思路。劉光忠（2010）認為建立服務型、負責任的政府及提高財政透明度的需要，對我國政府會計改革勢在必行，措施是完善現行預算會計系統(tǒng)、構建專門的政府會計系統(tǒng)。2009年8月在武漢舉行的“政府會計改革研討會”參會代表對政府會計改革的必要性、政府會計概念框架、政府會計改革路徑的規(guī)劃等提出了相應的建議，認為政府會計標準體系應包括政府預算會計和政府財務會計。
事實上，隨著經濟發(fā)展、改革開放的進一步深入和環(huán)境問題屢屢發(fā)生，社會公眾愈來愈關注政府的治理績效，包括政治、經濟、社會和文化績效。作為提供政府治理數據信息的重要工具――政府會計，必須圍繞滿足政府績效評價的需要進行相應的改革。
二、從委托代理理論看對政府績效評介的必要性
委托代理理論的代表性人物是詹森（Jensen）和威廉・梅克林（William Meckling），他們把委托代理關系視作是一種契約關系，在這種契約下，一個人或更多的人（即委托人）聘用另一人（即代理人）代表他們來行使某些權利，包括把若干決策權托付給代理人。委托代理關系不僅存在于所有權與經營權分離的企業(yè)，而且存在于人類生活的其他領域。
委托代理理論中有一個核心問題是：委托人與代理人之間勢必存在著信息不對稱關系。所謂信息不對稱是指這樣一種情況，它是指契約（交易）關系當事人都只掌握了一些自己最為清楚的私人信息，而對另一些當事人的信息則不完全了解，從而出現一方（代理人）利用自己掌握的信息優(yōu)勢損害另一方（委托人）利益的現象。經濟學上的委托―代理關系泛指任何一種涉及非對稱信息的交易，交易中有信息優(yōu)勢的一方稱為“代理人”，另一方稱為“委托人”。也就是說，知情者（In-formed Player）是代理人，不知情者（Uninformed Player）是委托人。其隱含的假定是，知情者的私人信息（行動或知識）影響著不知情者的利益，或者說不知情者不得不為知情者的行為承擔風險。
政府的委托代理關系有其特殊性，表現為從初始委托人（全民）到國家權力中心的自下而上的授權鏈，以及從國家權力中心到最終代理人（政府部門內部成員）的自上而下的授權鏈，從而形成一種多層級的委托―代理關系。在一種理想狀態(tài)下，作為受托者的政府官員應以維護公眾利益為己任，然而現實中，政府官員個人利益并不總是與全體公眾利益保持一致，并且由于政府所擁有的權力和政府組織內部復雜的委托代理關系，容易致使一方面它可以用來履行受托責任保護公眾利益，但另一方面它又可以用來逃避受托責任損害公眾利益，現實生活中出現的政府部門人員貪污腐敗、工作效率低下就是最好的例證，因此需要加強政府治理績效考核與評價。
三、政府績效評價的內容
從理論上說，依據社會契約成立的政府應履行保護公民的生命權和財產權的職責，但由于信息不對稱，在政府復雜的委托代理關系中，會出現政府內部一些代理人出于自身利益的需要而損害委托人（上一級政府、社會公眾）利益的現象，因而需要對作為代理人的政府治理績效進行考核與評價。
政府績效是指政府在社會經濟管理活動中的結果、效益及其管理工作效率、效能，是政府在行使其功能、實現其意志過程中體現出的管理能力，它包含了政治績效、經濟績效、文化績效、社會績效四個方面。根據國外對政府績效的研究以及政府績效管理實踐的總結，對政府治理績效的評價可從三個方面展開：經濟性(Economy)、效率性（Efficiency）與效果性（Effectiveness），即3E指標。其中經濟績效是政府績效的核心，政府管理國家功能的發(fā)揮最終都可在相應的經濟指標中體現出來。結合我國的國情，圍繞3E對政府治理績效評價考核的內容應包括以下三個方面。
（一）預算資金執(zhí)行情況
經濟指標是政府治理績效評價指標之一，政府在既定的時間內，究竟花費了多少錢？是不是按照法定的程序花費資金？這是經濟指標首先要回答的問題。按照契約成立的政府，能夠籌集多少資金？籌集的資金用在哪些方面？必須經法定程序確定交由政府及有關部門執(zhí)行，這就是政府預算。
我國政府及政府部門之間的委托―代理關系如圖1。從縱向上看表現為：社會公眾與立法機構之間、立法機構與政府之間；從橫向上看表現為上級政府與下級政府之間、財政部門與政府其他職能部門及其所屬單位之間、政府部門與政府官員之間。在這錯綜復雜的委托關系中，政府預算是委托人與受托人之間重要的契約內容，政府預算執(zhí)行情況是衡量政府及政府部門單位作為受托人受托責任履行情況的重要依據，也屬于從經濟方面考核政府治理績效的內容。
政府因其所籌集的資金最終來源于納稅人，所以政府作為公共資源的受托者，應首先對資源提供者及其代表負有責任，必須按照限定用途有效地運用資源并使其產生應有的效果。其次，政府對立法機構負有責任，立法機構是資源提供者――社會公眾的代表，它一方面要監(jiān)督政府行政機構是否濫用職權任意征收稅款以致增加納稅人的負擔，另一方面要監(jiān)督政府行政機構不折不扣地履行其職責所必需進行的各項活動。這樣作為委托方需關注的政府預算包括：一方面法定預算授權信息：資源在不同單位與項目之間的分配情況即預算授權的規(guī)模與分布結構等，以便判斷資源的分配總量與結構（即政府提供的公共產品）是否科學合理，是能否發(fā)揮出資源使用的最大效用；另一方面是法定預算執(zhí)行信息（超支還是節(jié)約），通過預算單位的預算執(zhí)行信息，了解公共資源的使用效率與效果。相應地將預算分為政府預算與單位內部預算（計劃）兩種類型：政府預算是國家（或一級政府）經法定程序審核批準的國家（或一級政府）年度集中性財政收支計劃，它規(guī)定國家財政收入的來源和金額、財政支出的各項用途和數量，反映著整個國家政策、政府活動的范圍和方向，它是政府及其機構取得財政收入與發(fā)生財政支出的依據；單位內部預算是一系列專門反映本單位在一定期限內資金收入、支出以及現金流的總體計劃。
政府及政府部門需證明可用的合法收入來源和合法支配收入的使用，構成政府預算會計的核算內容。
（二）政府資金運營狀況及業(yè)績
20世紀70年代美國在某些城市發(fā)生的財務危機、日益稀缺的資源與對政府服務日益增長的需求引發(fā)了民眾監(jiān)控政府財產、評價政府財務業(yè)績的迫切需要，也成為美國政府進行政府會計改革的重要動力。
預算會計提供的信息主要是供信息使用者判斷預算執(zhí)行情況，以便調整下年度的預算編制，并通過預算會計信息對預算執(zhí)行過程進行監(jiān)督，這容易導致預算資源的控制者只需確保資源使用服從與預算過程相關的規(guī)定而不要求其實現所要求的績效（即只須對預算投入負責而不必對產出和成果負責），現實生活中的腐敗工程、豆腐渣工程及其他重大投資決策失誤就是典型的例證。
社會公眾作為政府的最終委托方，期望了解政府受托資源的使用情況、政府承擔債務的規(guī)模、結構、償債能力，以及政府履行責任的持續(xù)能力等，這些信息必須通過政府財務會計取得，并且在政府財務會計中注重服務成本的核算（美國政府會計中采用作業(yè)成本法核算行政管理服務成本。這樣做的目的是一方面對政府財務業(yè)績進行評價，另一方面便于對公眾服務產品的定價）。比較分析政府的財務狀況和財務業(yè)績，這對于衡量政府償債能力、為民眾提供公共服務的持續(xù)能力、應付突發(fā)事件的能力具有重要意義，這也是評價政府治理經濟績效的內容之一。
（三）政府環(huán)境保護資金運營狀況
據有關資料表明，我國經濟發(fā)展面臨著嚴峻的環(huán)境污染問題，為此政府也投入了大量的資金，但收效甚微。如哈爾濱投資9億元治理馬家溝河，但現在馬家溝仍然像龍須溝，居民深受其苦；云南省政府經過十多年對滇池的治理，各級政府共投入治理資金47.62億元，但滇池水質仍未根本好轉，治理形勢依然十分嚴峻，十多年數以億計的治污資金竟然打了水漂；從1991年到2005年，無錫太湖治理一期總投資已高達110億元，而二期治理的工程預算投資則達1 000億元。然而16年之后，巨額治污費的投入導致的結果卻是越治越污，而2011年8月，媒體披露的一則消息又引起了人們對生存環(huán)境的擔憂：5 000噸劇毒鉻渣污染珠江源頭――南盤江①。
資源的稀缺性對政府進行資源配置利用提出了更高要求。我國環(huán)境資源歸屬于全體公民共同所有，基于社會契約和公共信托理論，全體公民將環(huán)境資源交由國家托管時，國家自然承擔起環(huán)境保護的責任。事實上政府機構具有環(huán)境的經營權，它經營著國家(或區(qū)域)的環(huán)境資源，通過向環(huán)境資源消費者發(fā)放經營許可權證等方式，允許環(huán)境資源消費者開發(fā)、使用環(huán)境資源，同時以稅收的方式收取對環(huán)境資源所有者的補償。另外，通過罰金的方式，對環(huán)境資源消費者過度、違法、違規(guī)使用資源的情況進行約束，并以這部分資金進行環(huán)境資源的修復和治理。那么政府在環(huán)境資源管理、治理方面是否履行了相應的職責？如投入了多少資金？投入在哪些項目上？是否達到了治理目的等？這就需要對政府環(huán)境保護資金的運營進行反映和監(jiān)督，這也是對政府治理的社會績效考核內容之一。
對政府在環(huán)境污染方面的損失、治理投入的資金及其效果進行反映監(jiān)督，構成了政府環(huán)境會計的內容。
四、基于績效考核評價的政府會計體系的構成
基于政府治理績效評價的需要，政府會計體系應由政府預算會計、政府財務會計和政府環(huán)境會計構成。
（一）增設“預算控制會計”以完善現行預算會計
在現行預算會計系統(tǒng)中，增加“預算控制”會計。這是由于現行預算會計僅反映的是政府、行政單位和事業(yè)單位預算資金的實際收支過程和結果，僅能滿足預算編制的需要，未能體現出法定預算對實際運行預算的控制作用，致使政府預算在實際執(zhí)行過程中出現隨意調整的現象，弱化了預算的剛性，所以有必要增加“預算控制”會計。
預算控制會計是預算會計系統(tǒng)的重要組成部分，它以一級政府的法定預算為依據，反映法定預算的授權、控制執(zhí)行以及評價的會計系統(tǒng)，它能夠提供利益相關者所需的政府及其單位是否按既定契約使用了公共資源的信息。在特定預算期間，政府制定的籌資方式規(guī)模和支出用途經立法機構（或有關部門）審批成為具有法定效力的國家（單位）法定預算，對政府及行政事業(yè)單位具有約束力，此時預算控制會計就應該開始進行核算，將預算授權（批復）的結果以會計分錄的形式，通過“估計預算收入（記錄經立法機構或有關部門批準授權可獲取的預算資金）”、“預算收入（記錄實際獲取的預算資金）”與“估計撥款支出（記錄經立法機構或有關部門批準授權的可以支付動用的預算資金）”、“撥款支出（記錄實際發(fā)生的預算資金支出）”等科目進行記錄。這樣在一個財政年度內定期可通過“估計預算收入”“預算收入”兩個科目的比較，使立法機構和管理者隨時掌握收入預算的執(zhí)行情況，分析差異產生的原因并進行相應的決策。如果編制預算考慮的因素發(fā)生變化導致差異，此時就需要調整政府和單位的法定預算；否則作為政府及其單位的管理者就需考慮在本財政年度的剩余時間內是否采取某種行動以便實現收入預算。經批準的法定預算撥款是對政府及其單位管理者支付預算資金的一種授權，根據預算法賦予的法定預算剛性效力的特點，對政府及其單位超過規(guī)定預算授權的支出行為是不允許的。因此政府及其單位管理者在發(fā)生預算資金支付行為之前，會依據謹慎性原則考慮法定預算撥款（估計撥款支出）是否存在余額，然后再確定分配（支付）該筆預算資金。這樣通過“估計撥款支出”“撥款支出”兩個科目的比較，來控制政府及其單位發(fā)生的支出在既定的預算規(guī)模內。
總之，通過在現行預算會計系統(tǒng)中增設“預算控制”會計，可將預算批準（授權）、預算執(zhí)行與報告環(huán)節(jié)有機地結合在一起，便于權力機構與有關部門有效地控制預算運行過程，加強法定預算的控制作用，從而更能反映出政府及其單位的預算執(zhí)行績效。
（二）政府財務會計的構建
為建立服務性政府與負責任政府，提高財政透明度，防范政府債務風險的需要，有必要建立政府財務會計，全面反映政府在資產、負債成本方面的信息。這樣不但能夠發(fā)揮會計監(jiān)督與控制的職能，并能在一定程度上克服政府內部代理人（部門）的機會主義行為，為政府財務績效的評價提供依據。
政府財務會計就是以權責發(fā)生制為會計核算基礎，確認、計量、記錄和報告政府部門履行公共受托責任信息，反映和監(jiān)督政府從事各種活動的財務狀況。構建政府財務會計系統(tǒng)，真實、全面反映政府資產、負債、凈資產等財務信息，既可以滿足各類需求者評價政府績效的需要，又能促進政府公共受托責任的履行和實現。
目前對政府財務會計系統(tǒng)構成的研究文獻較多，表現為會計目標――符合“管控治理觀”、“解除受托責任觀”、“決策有用觀”；財務報告主體――分為基本政府報告主體、政府部門（單位）報告主體、基金報告主體，其中基本政府財務報告主體分中央政府、省級政府、市級政府、縣級政府等四級；會計要素――資產、負債、凈資產收入和費用；確認基礎――修正的權責發(fā)生制；計量屬性――歷史成本為主，公允價值為輔；財務報告――包括財務報表、附注與分析報告、審計報告三個部分。
（三）政府環(huán)境會計的構建
我國自然資源和生態(tài)資源屬于公共資源，環(huán)境保護更屬于公共產品，政府部門對這種公共產品承擔相應責任。由于政府承擔環(huán)境治理保護的受托責任，需要通過政府環(huán)境會計提供相應信息，楊時展教授（1997）認為“受托責任的存在，是人們之所以要會計的根本原因。”王光遠教授（1996）認為“現代會計審計的精義在于受托責任。”，我國政府環(huán)境會計核算的意義還在于能夠使國內生產總值（GDP）更為客觀準確。2004年全國因環(huán)境污染造成的經濟損失達5 118億元，占當年GDP的3.05%；如果在現有的治理技術水平下，全部處理2004年排放到環(huán)境中的污染物，需要一次性直接投資約10 800億元，占當年GDP的6.8%左右。同時每年還需另外花費治理設施運行成本2 874億元，占當年GDP的1.8%，而當年我國GDP的增長率為10.1%，如果扣除上述損失，2004年GDP的實際增長率為-1.55%。如將環(huán)境收支情況納入會計核算，可以使得根據會計核算數據計算出來的GDP更為合理。再次可以使得我國更好地應對對外貿易摩擦中的反傾銷調查。近幾年出口產品遭受反傾銷指控呈快速增長趨勢，引起反傾銷調查的原因是出口產品以低于成本的價格銷售，其實如果考慮到政府付出的環(huán)境成本，出口產品的實際成本將會大幅度增加。
政府環(huán)境會計，它是以貨幣為主要計量單位，以有關法律、法規(guī)為依據，計量、記錄政府在環(huán)境污染、環(huán)境防治、環(huán)境開發(fā)的成本費用，同時對環(huán)境的維護和開發(fā)形成的效益進行合理計量與報告，從而綜合評價政府環(huán)境績效。政府環(huán)境會計核算時應考慮到自然資源的復雜性如：數（儲）量的不確定性、種類的多樣性、會計核算的重要性原則及簡化會計核算的目的等，而政府環(huán)境會計核算范圍可僅考慮與環(huán)境收、支有關的事項，比如：允許資源開發(fā)獲取的收入，由于環(huán)境保護、治理發(fā)生的人力、物力、財力耗費等，即政府環(huán)境會計核算應主要包括環(huán)境收入、環(huán)境支出等。
政府環(huán)境收入是指特定政府主體在利用自然資源或改善環(huán)境中所獲取的收益，包括允許資源開發(fā)利用收取的許可費、資源稅等。
政府環(huán)境支出是指特定政府主體在其持續(xù)發(fā)展過程中，因進行環(huán)境經濟活動或其它有關環(huán)境活動，而付出或耗用資產的轉化形式，它是政府環(huán)境會計核算的重點內容。一方面包括當年度實際發(fā)生的環(huán)境預防整治支出和環(huán)境污染發(fā)生的治理支出、污染損失支出和環(huán)境補償支出等；另一方面還包括為提高政府處理環(huán)境突發(fā)事件的能力，根據謹慎性原則按一定方法計提的環(huán)境專項處理準備金，這也是政府環(huán)境治理承擔的隱性負債。在披露環(huán)境信息時，對環(huán)境支出應披露詳細信息，包括政府環(huán)境支出的種類、項目及其形成原因，讓公眾了解政府在治理環(huán)境問題時的制度和效果。
政府環(huán)境結余是指環(huán)境收益與環(huán)境費用之間的差額，反映特定政府主體一定會計期間的環(huán)境效果。期末將有關環(huán)境收入和環(huán)境支出轉入環(huán)境結余，即為環(huán)境收入扣除環(huán)境支出后的凈額，它可以考核反映政府的環(huán)境績效。
總之，為全面對政府治理績效進行評價，政府會計系統(tǒng)可由政府預算會計、政府財務會計和政府環(huán)境會計三方面共同構成。政府預算會計系統(tǒng)以收付實現制作為會計核算基礎，對政府預算執(zhí)行進行監(jiān)督和控制，評價政府預算執(zhí)行績效，可以滿足社會公眾、立法機構和其他利益相關者作為委托人防止政府及其部門作為代理人預算超支、挪用財政專款等道德風險行為，從而使政府實現宏觀經濟管理目標。政府財務會計就是以權責發(fā)生制為會計核算基礎，反映和監(jiān)督政府從事各種活動的財務狀況和財務業(yè)績，促進政府公共受托責任履行和實現，滿足評價政府財務績效的需要；政府環(huán)境會計著重對政府資源環(huán)境收入、環(huán)境支出進行核算，滿足社會公眾等利益相關者對政府在環(huán)境保護治理績效方面的評價。
