內容摘要：隨著企業經濟活動的深入與投資者愈加理性，公司內部控制的信息的披露就顯得十分的必要。本文分析了目前我國上市公司內部控制信息披露的主要形式，并提出了完善內部控制信息披露的具體措施。
關鍵字：內部控制信息 主要形式 完善措施
目前，我國上市公司的信息披露主要是那些經審計過的向社會公布的資產負債表等會計報表。但隨著廣大投資者愈加成熟與理性，這些僅僅披露上市公司財務會計信息的報表已經不能滿足他們的要求，他們需要了解上市公司更多的信息，特別是公司內部控制的信息。因為會計報表披露的信息是否真實、正確，取決于內部控制的有無及強弱。
一、內部控制信息的表現
美國的“發起組織委員會”（COSO）于1992年9月提出了著名的 “五要素”理論。在COSO的《內部控制一體化框架》(Internal Control一Integrated Framework)報告中，將內部控制框架分為五大基本要素，即控制環境、風險評估、控制活動、信息溝通與監控。因此，內部控制信息也就是關于這五大要素的信息。
1. 控制環境?？刂骗h境是對企業內控系統的建立和實施有重大影響的各種因素的總稱。具體包括員工誠實和道德水準、董事會和審計委員會的參與職權和責任的分派、人力資源政策及運用等。
2. 風險評估。開展風險管理，研究風險產生的規律性，并有效控制風險減少資產損失是管理當局的一項重要任務。企業管理當局在確認風險，并采取必要的措施管理風險之前，首先應在各管理層制定出協調一致的目標，提供衡量企業活動的指針。風險一旦確認，管理當局要考慮其重要性、發生可能性及如何控制風險。
3. 控制活動。它是企業為了保證管理指令得到實施而制定，并執行的控制政策和程序，貫穿經濟組織所有層次和職能部門。其活動主要包括：(1)授權；(2)職責分工：(3)業務流程；(4)業務記錄；(5)規章制度；(6)檢查控制等。
4. 信息溝通。企業信息系統生成的有關經營財務信息，不論內部生成的還是外部的環境信息，對企業運營和控制都是至關重要的。它必須能夠在整個組織空間中，自上而下或自下而上進行有效的溝通。
5. 監控。管理當局必須監督它所建立的內控系統，判定其運行質量是否按預期目標執行，并適時加以評價和修正監控方式，包括日常監控和專項評價兩類。
二、我國上市公司內部控制信息披露的主要形式
目前，我國上市公司中，對內部控制信息的披露主要通過以下四種途徑：
1、公司年度報告中的管理層陳述
廣義的管理層陳述是指大量地刊登在多種媒體上的材料，如：雜志、報紙、說明書和年度報告。它包括目前向公眾披露的除了圖片和受審財務報告以外的所有信息。狹義的管理層陳述是指在年度報告開始部分，由管理層及董事會對上年度公司經營各方面情況進行的專門總結，一般涉及購買及管理信息、市場營銷、財務信息和有關社會的及外部的信息。年度報告中管理者陳述指的是狹義的管理者陳述。
2、招股說明書中的管理層對內部控制的自我評估
1996年1月1日開始實施的《獨立審計基本準則》規定，“建立健全內部控制制度是被審計單位的會計責任”，故每個企業都需建立內部控制制度。招股說明書中的管理層對內部控制的評價，是指其對內部控制的完整性、合理性和有效性做出的認定。其中內部控制的完整性包含兩層涵義：一方面是指企業根據生產活動的需要，應該設置的內部控制都己設置；另一方面是指對生產經營的全過程進行自始自終的控制。內部控制的合理性同樣包括兩層涵義：一是指內部控制設計和執行時的適用性；另外還指內部控制設計和執行時的經濟性。內部控制的有效性也有兩層涵義：一是指企業的內部控制政策和措施沒有與國家法律法規相抵觸的地方；二是指設計完整、合理的內部控制在企業的生產經營過程中，能夠得到貫徹執行并發揮作用。
3、注冊會計師對企業內部控制的評估報告及其結論性意見
注冊會計師對企業內部控制的評價是指，注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對企業內部控制認定的再從定。根據接受委托的要求不同，評價報告的形式不同，總的來講存在兩種形式，一種是基于財務報表審計的內部控制評價報告，另一種是基于專項鑒證目的內部控制審核報告。
4、上市公司所發布的單獨的內部控制自我評估報告
2001年7月17日，陜西秦川機械發展股份有限公司在國內上市公司中率先公開發布了第一份單獨的內部控制自我評估報告，報告從內部控制的基本目標，內部控制所遵循的原則，主要內控制度、控制系統及控制程序，總體評價等四個方面對公司的內部控制制度進行了詳細披露。繼秦川發展之后，福建福發股份有限公司也發布了單獨的內部控制自我評價報告，以基本相同的模式介紹了公司內部控制狀況。但由于監管部門對是否要披露單獨的內部控制報告無明確規定，而且單獨披露內部控制報告又會增加上市公司的成本，所以目前自愿單獨披露自我評估報告的公司少之又少。
三、對上市公司內控信息披露形式的分析
以上四種載體構成了當前我國上市公司內部控制信息披露的主要形式，也是廣大投資者、監管者及市場人士獲得上市公司內部控制信息的主要渠道。在四種形式中，除了招股說明書中所涉及的是強制要求外，實際上目前并沒有針對所有上市公司的內部控制信息披露做出強制性要求，對采取何種形式披露內部控制信息也無明確規定。
這樣一來就導致了兩個結果：一是對沒有再融資需求的上市公司內部控制信息的披露仍缺乏約束，要不要披露、披露多少信息完全屬于自愿行為，這為逆向選擇行為的產生提供了可乘之機，上市公司會盡可能選擇對其有利的信息進行披露，甚至根本不披露內部控制信息；二是上市公司在信息披露的具體形式上有多種選擇，對信息使用者來說，則意味著獲取相關信息成本的提高，為了解上市公司的內部控制情況，投資者必須“搜集” 相關資料，從而不利于決策的形成。
四、改進上市公司內部控制信息披露形式的幾點建議
1. 政府部門應頒布法規強制規定內部控制信息披露的形式
上市公司的投資者、債權人、監管機構及其他利益相關者，需要并且有權得到可靠的公司財務報告，我認為內部控制信息的披露可以提高企業管理層的控制意識，并通過管理層改善控制環境，提高財務報告的可靠性。目前，僅有 2001 年 10 月證監會發布的《關于做好證券公司內部控制評審工作的通知》中對內部控制評審工作提出了明確的規定，即要求證券公司根據“證券公司內部控制指引”的要求聘請有證券執業資格的會計師事務所對公司內部控制有效性進行評審，會計師事務所應當向證券公司提交內部控制評審報告。而在其他規范中，沒有對管理層進行財務報告內部控制有效性評價提出強制性規定。面對我國上市公司經營失敗和公司舞弊指控的增多，財務報告內部控制的重要性日益顯現。鑒于我國目前有近 1/5 的公司沒有披露內部控制信息，且其余披露內部控制信息的公司也僅將披露流于形式。我國監管機構應用法律的形式強制披露上市公司管理層對財務報告內部控制的評價并規定披露的內容。
2. 政府應繼續完善企業市場化改革，增強企業披露信息的動力。
目前我國上市公司董事會自愿披露的比例僅為 22%，內部控制信息自愿披露動力嚴重不足，并且幾乎沒有公司愿披露內控不足的情況。因而除強制性披露要求以外，應采取措施鼓勵管理當局自愿披露內部控制的有關信息。自愿披露與市場的有效性有關。在市場缺乏有效性的情況下，公司的股價與其價值缺乏關聯，管理當局也缺乏充分披露的以反映公司質量的動機。只有管理當局意識到自愿披露內部控制信息的益處，他才會進行披露。因此，應當不斷完善市場環境，形成自愿披露內控信息的良好氛圍。
3. 應分步驟執行有關強制披露措施
我國監管機構應該強制要求上市公司在年報中包括一份管理層對財務報告內部控制的報告。該報告要包括：管理層簽署申明，由其負責建立和維護充分的公司財務報告內部控制；公司在最近年度終了之時對財務報告內部控制的有效性進行評估；說明管理層進行公司財務報告內部控制有效性評估時采用的框架。管理層還應對公司季度內出現的、對公司財務報告內部控制具有重要影響或可能具有重要影響的任何財務報告內部控制變更進行評價。
但由于目前我國很多企業內部控制制度并不完善，一步到位的可能性比較小。因此對于強制披露內部控制報告的規定可以分步驟執行，在前一兩年內可以選取一些優質的上市公司（如按股價、綜合排名等）強制其提供財務報告內部控制報告。從實踐中發現問題加以改進。在穩定、有效的前提下，再逐步擴大試點的范圍。在三到五年之內擴展到全體上市公司。以使利益相關者（包括潛在投資者）能夠借助本報告判斷公司的管理情況和財務報告質量，同時督促上市公司強化內部控制并借以減少公司丑聞和財務舞弊。
