摘要：2006年2月15日，財政部發布了包括1項基本準則和38項具體準則在內的企業會計準則體系，并將于2007年1月1日起首先在上市公司中執行。新會計準則的構建比以往更強調了對于資產負債表日企業財務狀況的真實反映，而不僅僅是簡單地關注企業損益情況。這種會計理念的變化，對我國上市公司會計處理、企業運營模式以及資產運營效率等方面有較大的影響。本文擬就對我國上市公司執行新所得稅會計準則的相關問題進行探討。
關鍵詞：新所得稅會計準則 暫時性差異 資產負債表債務法
目前，我國上市公司的所得稅會計尚未統一，絕大多數上市公司采用應付稅款法，也有
一部分上市公司采用納稅影響會計法（包括遞延法和債務法）。新所得稅準則與原有政策相比變化很大，上市公司的會計人員對納稅影響會計法也缺乏了解，該準則可能成為新企業會計準則體系中最難把握的準則之一。
一、新所得稅會計準則的重大變化
全球化、一體化是當今世界經濟的趨勢，會計作為經濟交流的“商用語言”，也自然應該順應潮流，朝一體化、國際化的方向發展。新會計準則充分借鑒國際會計準則和其他發達國家會計準則規范，力圖與國際會計準則接軌，是本次所得稅會計準則制定的出發點。因此，新所得稅會計準則也摒棄了原先的處理方法，與國際會計準則接軌。
（一）借鑒國際會計準則，引入暫時性差異的概念。
暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，資產或負債的賬面價值依據會計準則確認，其計稅基礎依據稅法確認。暫時性差異強調差異的內容，反映的是某個時間點上的差異。期末，如果資產的賬面價值比其計稅基礎高，產生應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債；如果資產的賬面價值比其計稅基礎低，產生可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產。期末，如果負債的賬面價值比其計稅基礎低，產生應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債；如果負債的賬面價值比其計稅基礎高，產生可抵扣暫時性差異，應
確認遞延所得稅資產。暫時性差異包括舊制度中所稱的時間性差異和永久性差異中的能轉回的差異，其范圍比時間性差異廣。也就是說，時間性差異一定是暫時性差異，但暫時性差異不一定是時間性差異。比如企業改制發生的資產評估增值，會計上調整相關賬戶，增值部分以后可以計提折舊，但是稅法不允許該部分折舊在稅前列支。這是暫時性差異但不是時間性差異，原因在于資產增值收益計入資產負債表的權益類，而不是計入損益表。
（二）摒棄了舊制度的核算方法，只允許采用資產負債表債務法進行核算。
資產負債表債務法以“資產/負債”觀為收益確定理論，即基于資產和負債的變動來計量收益，當資產的價值增加或是負債的價值減少時會產生收益。在資產負債表日，要逐項確認資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，并將這些差異的未來納稅影響分為應納稅或可抵扣暫時性差異，確認為所得稅負債或資產。所得稅費用的計算首先確認資產負債表日的遞延所得稅資產、負債，然后倒擠計算得出，若非直接在權益中確認的交易或事項產生的納稅影響，其計算公式為：當期所得稅費用＝當期應繳納的所得稅+（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產－期初遞延所得稅資產）。在資產負債表日，對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，應當根據稅法規定，按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。適用稅率發生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資
產和遞延所得稅負債以外，應當將其影響數計入變化當期的所得稅費用。
二、資產負債表債務法的優越性
較之應付稅款法，資產負債表債務法可以完全克服不符合權責發生制原則和配比原則，容易造成企業每期稅后凈利潤的波動，因而不能滿足企業所得稅會計核算要求的缺點；較之遞延法、損益表債務法，資產負債表債務法對“遞延稅款”的定義更符合資產和負債的標準，遞延所得稅負債或資產能更好地表示企業未來應付(應收)的債務或資產，從而使資產負債表能更為真實準確地反映企業某一時點的財務狀況，提高會計信息的質量和有用性。其一，資產負債表債務法強調暫時性差異，利潤表債務法強調時間性差異。由于暫時性差異包括時間性差異和其他暫時性差異，資產負債表債務法調整的范圍顯然要大于利潤表債務法。其二，資產負債表債務法從資產負債觀出發，強調資產負債表是最重要的會計報表；利潤表債務法從收入費用觀出發，強調收益是收入與費用的配比，注重會計與稅法對于收入與費用確認的不同。采用資產負債表債務法可以有利于企業在報告日對財務狀況和未來現金流量做出恰當的評價。最后，資產負債表債務法引入的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債概念，能夠反映是負債和資產的賬面價值，而利潤表債務法確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債只是本期的發生額。資產負債表債務法更有利于真實準確地反映企業的資產負債狀況，有利于報表使用者對企業財務狀況的了解，有利于提高會計信息質量。
三、執行新資產負債表債務法所面臨的挑戰
新所得稅準則采用暫時性差異概念、資產負債表債務法方法是非?？茖W合理的，相比之下也是更完整、更規范、更符合現代會計理論和原則。在新準則框架下，企業所得稅的準確核算首先在于正確確認各項資產、負債的計稅基礎，再是確定與賬面價值的差異，第三步才是確認遞延所得稅資產或負債，最后確認應交所得稅和所得稅費用。但就目前的情況來看，因要求較高，企業具體運用有較高的難度。
挑戰之一，目前我國稅收制度還沒有專門的文件來規范如何確定資產、負債的計稅基礎，相關規定散列于各種稅收法規文件當中，正確把握的難度大。與此同時，稅法與會計準則之間差異的大小會對所得稅會計處理方法的選擇產生影響。目前我國小型企業和大中型企業適用的財務會計制度不同。小企業適用《小企業會計制度》，所得稅法與企業財務會計制度的差異較小，會計信息使用者對會計信息要求較低；大中企業適用《企業會計制度》，所得稅法與企業財務會計制度的差異相當大，導致大量納稅調整事項，而且每一類事項的納稅調整方法都不完全相同，信息使用者對所得稅會計信息的要求也比較高，上市公司更是如此，因此正確把握的難度更大。挑戰之二，目前我國大多數上市公司采用的還是應付稅款法，一部分上市公司采用遞延法，采用利潤表債務法的上市公司極少，更不用說資產負債表債務法；從應付稅款法或遞延法一步過渡到資產負債表債務法，對于上市公司的財務人員來說，似乎跨度過大，時間過緊，實際執行時可能會產生較大的困難。挑戰之三，確定資產、負債的計稅基礎，要求對稅收制度相當熟悉，并且與會計收益的計算過程是不同的，需單獨計算。新會計處理方法的推行要求會計人員對以前比較熟悉的一套會計處理從會計重心到計稅差異、會計處理方法等都要從根本上重新認識，對企業會計人員的業務素質有較高的要求，既要精通會計準則，又要精通稅法。會計人員難以在較短的時間內適應這種劇烈變化。尤其是在目前我國高學歷、高職稱的會計人員比例較低，雖然，相對于大部分非上市國營企業、民營企業來說，上市公司的會計人員素質較高，但對新推出的所得稅會計方法的理解和掌握很不熟練的情況下，直接推行也存在一定的困難。挑戰之五，在所得稅會計處理的幾種方法中，應付稅款法最簡單、工作量最?。欢鴤鶆辗ㄗ顝碗s、工作量最大。隨著新準則的頒布實施，必然有大量企業的所得稅會計處理方法從應付稅款法和遞延法改為債務。這就要求企業按照會計政策變更的規定，重新梳理所得稅費用，重新調整“遞延稅款”賬面價值。同時，在我國企業所得稅改革的步伐日益臨近之時，未來還會由于所得稅率的變動帶來新一輪的所得稅費用項目調整。一方面提高了會計信息的質量，另一方面也增加了會計處理的成本和企業所得稅會計核算的難度。此外，新準則增加了大量的職業判斷與信息披露工作，如遞延所得稅資產可確認上限的判斷和期末遞延所得稅資產減值的判斷，這都需要會計人員擁有較高的專業能力和業務素質。
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