一、關于壞賬損失核算的規定
對于壞賬損失的核算有直接沖銷法和備抵法兩種,1992年頒布的分行業會計制度允許企業在直接沖銷法和備抵法中選擇使用,2000年的《企業會計制度》取消了直接沖銷法,2006年頒布的企業會計準則(以下簡稱新準則)規定企業只能采用備抵法核算壞賬損失。
在2000年12月29日發布,2001年1月1日起執行的《企業會計制度》第五十三條規定:企業應當在期末分析各項應收款項的可收回性,并預計可能產生的壞賬損失。對預計可能發生的壞賬損失,計提壞賬準備。企業計提壞賬準備的方法由企業自行確定。企業應當制定計提壞賬準備的政策,明確計提壞賬準備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例,按照法律、行政法規的規定報有關各方備案,并備置于企業所在地。壞賬準備計提方法一經確定,不得隨意變更。如需變更,應當在會計報表附注中予以說明。并指明:在確定壞賬準備的計提比例時,企業應當根據以往的經驗、債務單位的實際財務狀況和現金流量等相關信息予以合理估計。除有確鑿證據表明該項應收款項不能夠收回或收回的可能性不大外(如債務單位已撤銷、破產、資不抵債、現金流量嚴重不足、發生嚴重的自然災害等導致停產而在短時間內無法償付債務等,以及3年以上的應收款項),下列各種情況不能全額計提壞賬準備:(一)當年發生的應收款項;(二)計劃對應收款項進行重組;(三)與關聯方發生的應收款項;(四)其他已逾期,但無確鑿證據表明不能收回的應收款項。
“《企業會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》應用指南”中規定:“有客觀證據表明其發生了減值的,應當根據其未來現金流量現值低于其賬面價值的差額,確認減值損失,計提壞賬準備”。在“應用指南”中的“附錄:會計科目和主要賬務處理1231——壞賬準備 ”中規定:一、本科目核算企業應收款項的壞賬準備。二、本科目可按應收款項的類別進行明細核算。三、壞賬準備的主要賬務處理。(一)資產負債表日,應收款項發生減值的,按應減記的金額,借記“資產減值損失”科目,貸記本科目。本期應計提的壞賬準備大于其賬面余額的,應按其差額計提;應計提的壞賬準備小于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。(二)對于確實無法收回的應收款項,按管理權限報經批準后作為壞賬,轉銷應收款項,借記本科目,貸記“應收票據”、“應收賬款”、“預付賬款”、“應收分保賬款”、“其他應收款”、“長期應收款”等科目。
與2000年的《企業會計制度》相比,新準則對壞賬損失核算未作太大的變化,只是壞賬準備的計提范圍更加廣泛,《企業會計制度》只允許“應收賬款”、“其他應收款”等計提壞賬準備,而“應收票據”、“預付賬款”是不能計提壞賬準備的,但新準則允許所有的應收款項均可計提壞賬準備。《企業會計制度》下計提的壞賬準備計入“管理費用”,新準則計入“資產減值損失”,備抵法壞賬損失核算分錄如下:
(1)期末計提壞賬準備時:
借:資產減值損失/管理費用
貸:壞賬準備
(2)當期發生壞賬時:
借:壞賬準備
貸:應收賬款
(3)當期收回以前年度核銷的壞賬時:
借:銀行存款
貸:應收賬款
同時:
借:應收賬款
貸:壞賬準備
新準則規定這兩筆分錄可合并。
(4)期末時沖銷多提的壞賬準備時:
借:壞賬準備
貸:資產減值損失/管理費用
二、關于壞賬損失核算規定的分析
由上述可知,無論是《企業會計制度》還是新會計準則,對于預計的壞賬準備均單獨再用一個賬戶加以反映(“資產減值損失”或“管理費用”),筆者認為這種處理辦法與客觀事實不符,而且不符合實質重于形式的會計信息質量要求。
在期末估計壞賬損失時,實際上是估計應收款項中有多少經濟利益不能流入企業,是對原來收入的確認金額的重新調整,說明原來確認收入時對流入企業的經濟利益估計過高,即有一部分金額已經不能滿足收入的確認條件了,從理論上講應作為會計估計變更或會計差錯更正處理。但從上述規定來看,現行規定是將壞賬作為另一項業務進行處理,這就自相矛盾了。舉一個較為極端的案例,甲公司2009年12月1日銷售50件產品給A企業,銷售價格為100萬元,形成的應收賬款為117萬元,12月15日A企業發生火災導致企業破產無法支付全部款項,最多只能支付60萬元。如果按現行規定的壞賬損失核算方法,甲公司在2009年12月反映收入100萬元,同時反映“資產減值損失”57萬元,但實際上這57萬元已不能滿足商品銷售收入確認條件的第四點“相關的經濟利益很可能流入企業”,即從整個月來看,這50件產品的售價為60萬元而不是100萬元,所以應沖銷40萬元的收入。對同樣一項業務,一方面作為收入反映,另一方面又作為“資產減值損失”反映,況且無法收到的款項已經不滿足收入的定義及確認條件了,為什么還要反映在報表上?這不是與客觀事實存在矛盾?這不是嚴重違背了實質重于形式的會計信息質量要求嗎?
三、建 議
筆者認為,對壞賬損失應作為會計差錯更正或會計估計變更處理,即:對債權人而言,當年形成的無法收回的應收賬款、應收票據,沖減當年的收入;對以前年度形成的無法收回的應收賬款、應收票據,調整期初留存收益,如果屬于資產負債表日后事項,按資產負債表日后事項處理;對于預付款項、其他應收款,按其形成過程進行反沖。
1. 對當年形成的應收款項進行壞賬損失的核算的分錄為:
(1)期末計提壞賬準備時:
借:主營業務收入等
貸:壞賬準備
(2)當期發生壞賬時:
借:壞賬準備
貸:應收賬款等
(3)當期收回以前年度核銷的壞賬時:
借:銀行存款
貸:壞賬準備
(4)期末時沖銷多提的壞賬準備時:
借:壞賬準備
貸:主營業務收入等
2. 對以前年度形成的應收款項進行壞賬損失的核算的分錄為(不屬于資產負債表日后事項):
(1)期末計提壞賬準備時:
借:盈余公積 /(期初)未分配利潤等
貸:壞賬準備
(2)當期發生壞賬時:
借:壞賬準備
貸:應收賬款等
(3)當期收回以前年度核銷的壞賬時:
借:銀行存款
貸:壞賬準備
(4)期末時沖銷多提的壞賬準備時:
借:壞賬準備
貸:盈余公積 /(期初)未分配利潤等
3. 對以前年度形成的應收款項進行壞賬損失的核算的分錄為(屬于資產負債表日后事項):
(1)期末計提壞賬準備時:
借:以前年度損益調整(調整主營業務收入等)
貸:壞賬準備
借:遞延所得稅資產
貸:以前年度損益調整(調整所得稅費用)
將“以前年度損益調整”科目余額轉入未分配利潤:
借:利潤分配——未分配利潤
貸:以前年度損益調整
因凈利潤變動,調整盈余公積:
借:盈余公積
貸:利潤分配——未分配利潤
(2)當期發生壞賬時:
借:壞賬準備
貸:應收賬款等
(3)當期收回以前年度核銷的壞賬時:
借:銀行存款
貸:壞賬準備
(4)期末時沖銷多提的壞賬準備時:
借:壞賬準備
貸:以前年度損益調整(調整主營業務收入等)
按這種賬務處理方法對壞賬損失進行會計核算,不僅吸收了備抵法的優點,而且能真實反映確認的收入的經濟利益流入企業的情況,很好地滿足了實質重于形式的會計信息質量要求。
主要參考文獻
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