《企業所得稅法實施條例》第四十四條規定:“企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費用支出,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。”同時明確規定了企業申報扣除的廣告費支出,必須符合下列條件:廣告是通過工商部門批準的專門機構制作的;已實際支付費用,并已經取得相應發票;通過一定的媒體傳播。
一、從所得稅會計準則的角度分析廣告費延期扣除
從稅法這一規定來看,準予在以后納稅年度扣除的“廣告費”將作為一項資產處理。這是因為從企業所得稅實施條例可以看出,實際發生的廣告費超過當年扣除限額的,準予在以后納稅年度結轉扣除,這就增加了以后納稅年度稅前扣除項目和金額,降低了以后納稅年度應繳納的所得稅,減少了以后納稅年度當年經濟利益的流出,從而相當于增加了以后納稅年度經濟利益的流入。而從資產的定義來看:資產是指企業過去的交易或者事項形成的,由企業擁有或者控制的,預期會給企業帶來經濟利益的資源。顯然超過當年扣除限額的廣告費是符合這一資產定義的。因此從稅法規定方面來看,結轉以后年度抵扣的廣告費應作為一項資產來處理。
但是會計核算中廣告費在媒體發布時或者媒體發布期間據實列支。因此兩者之間產生差異。會計核算方面,只要是發生的廣告費,都準予作為銷售費用項目在實際發生的當期扣除;稅法方面規定只要是相關的廣告費也都準予扣除,但扣除的時間與會計核算方面有差異,稅法方面要求在實際發生廣告費的當期按照當期銷售(營業)收入的15%扣除,超過部分要留到以后納稅年度扣除。這樣在實際支付廣告費的年度就會產生差異:會計方面是按照實際金額的全額進行扣除,而稅法方面是按照銷售(營業)收入的15%的限額扣除,也就是會計上可以扣除的金額可能大于稅法上可以扣除的金額;以后納稅年度也會有差異:會計方面因為之前已經全額扣除了相關的廣告費,因此不能繼續扣除,即以后納稅年度可扣除金額為零,而稅法上還可以按照超過扣除限額的部分繼續扣除,直至扣完全額。也就是說在以后納稅年度中稅法上可以扣除的金額要大于會計上可以扣除的金額。這樣比較以后,可以看出:無論是稅法還是會計核算都允許扣除相關的廣告費,只是各自扣除的時間點有差異。這顯然符合所得稅會計準則中暫時性差異的特點。
二、引用實例來分析廣告費延期扣除對所得稅費用的影響
關于廣告費扣除問題產生的差異對當期和以后期間所得稅費用的影響可以用一個例子來把握。
(一) 廣告費實際發生的當年應確認遞延所得稅資產
例1,A公司于2008年3月1日成立,假設適用的企業所得稅稅率為25%,當年實現銷售以及營業收入1 000萬元,發生廣告費用支出180萬元,該項支出按照會計準則規定在發生時計入當期銷售費用;而按稅法的規定,企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,不超過當期銷售收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予結轉以后納稅年度扣除。在會計上該項費用支出因按照會計準則規定在發生時已經計入當期損益項目,不體現為資產負債表中的資產,即如果將其看作資產,其賬面價值為0。而按照稅法規定,該費用可以在當前年度扣除150萬元(1 000×15%),在未來期間可以稅前扣除的金額為30萬元(180-150),即其在2008年12月31日的計稅基礎為30萬元。該項資產的賬面價值0與其計稅基礎30萬元之間產生了30萬元的暫時性差異,該暫時性差異在未來期間可以減少企業的應納稅所得額,為可抵扣暫時性差異,符合確認條件時,應確認為相關的遞延所得稅資產,同時會減少當期的所得稅費用。
借:遞延所得稅資產7.5
貸:所得稅費用7.5
(二)以后納稅年度扣除實際發生年度未扣除的廣告費
若2009年當年實現銷售以及營業收入1 500萬元, 發生廣告費支出200萬元,則2009年扣除限額為225萬元(1 500
×15%),而發生廣告費支出200萬元,因此2008年未扣除的30萬元廣告費支出可以在2009年稅前扣除25萬元(200 25)。那2008年未扣除的部分在2010年及以后可以稅前扣除的金額為5萬元(30-25),即其在2009年12月31日的計稅基礎為5萬元,賬面價值0,兩者之間產生了5萬元的可抵扣暫時性差異。這與2008年12月31日的計稅基礎30萬元,賬面價值0,兩者之間產生30萬元的可抵扣暫時性差異相比,差異發生了轉回,最初確認的遞延所得稅資產減少為1.25萬元(5×25%),本年度所得稅費用將增加6.25萬元。同時2009年新發生的廣告費因為全部已經在2009年扣除了,因此不存在未來期間再扣除的問題了,也不會產生遞延項目而影響2009年度所得稅費用。有以下處理:
借:所得稅費用25×25%=6.25
貸:遞延所得稅資產 6.25
(三)以后年度限額內不能扣除實際發生年度未扣除廣告費
若2009年當年實現銷售以及營業收入1 500萬元, 發生廣告費支出250萬元,則2009年扣除限額為225萬元(1 500
×15%),而當年實際發生廣告費支出250萬元。因此2008年未扣除的30萬元廣告費支出不能在2009年稅前扣除,因為2009年全部扣除上限也只有225萬元,而實際發生了250萬元,2009年尚有25萬元在當年不能扣除,2008年未扣除的廣告費就更不能在2009年扣除。因此2008年未扣除的部分在2010年及以后可以稅前扣除的金額仍為30萬元,因未能扣除的廣告費需延期扣除應確認的遞延所得稅資產金額還是7.5萬元,為此并未發生差異轉回。同樣,2009年有新發生的廣告費中有25萬元可以結轉至未來期間扣除,依據例1中的原理,應當確認遞延所得稅資產25×25%=6.25萬元,降低2009年所得稅費用6.25萬元。
借:遞延所得稅資產6.25
貸:所得稅費用6.25
【參考文獻】
[1] 中國注冊會計師協會.稅法[M].經濟科學出版社,2009.4.
[2] 高金平.新企業所得稅法與新會計準則差異分析[M].中國財政經濟出版社,2008.6.
