針對投資者投資未到位而發生借款利息支出,國家稅務總局發布(國稅函[2009]312號),由此,對該項情況利息支出有了新的規定,該文的出臺對企業投資者投資未到位利息支出的處理做了進一步明確與細化,更便于操作,相關企業應充分理解、準確把握。
一、公司法關于出資的規定
按照《公司法》制定的公司章程是約束和規范全體股東的一項基本制度。任何一個公司在設立時,股東都要按《公司法》的規定來制定公司章程。其中,出資方式、出資額和出資時間是公司章程中的重要內容?！豆痉ā返诙鶙l規定,有限責任公司的注冊資本為在公司登記機關登記的全體股東認繳的出資額。公司全體股東的首次出資額不得低于注冊資本的百分之二十,也不得低于法定的注冊資本最低限額,其余部分由股東自公司成立之日起兩年內繳足;其中,投資公司可以在五年內繳足。有限責任公司注冊資本的最低限額為人民幣三萬元。法律、行政法規對有限責任公司注冊資本的最低限額有較高規定的,從其規定。
《公司法》第八十一條規定,股份有限公司采取發起設立方式設立的,注冊資本為在公司登記機關登記的全體發起人認購的股本總額。公司全體發起人的首次出資額不得低于注冊資本的百分之二十,其余部分由發起人自公司成立之日起兩年內繳足;其中,投資公司可以在五年內繳足。在繳足前,不得向他人募集股份。
《公司法》第一百七十九條規定,有限責任公司增加注冊資本時,股東認繳新增資本的出資,依照本法設立有限責任公司繳納出資的有關規定執行。股份有限公司為增加注冊資本發行新股時,股東認購新股,依照本法設立股份有限公司繳納股款的有關規定執行。
由于公司允許投資者分期出資,由此投資者注冊公司后由于經營而發生借款,以前大多企業對此利息不分情況統統列支財務費用,是因為對稅法理解有偏差,國稅函[2009]312號的出臺填補了這一空白。
二、所得稅法實施條例的規定
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(國務院令〔2007〕512號)規定,企業在生產經營活動中發生的下列利息支出,準予扣除:非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出;非金融企業向非金融企業借款的利息支出,不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額部分。應該理解為正常經營的借款利息準予扣除,不包括未到位資本金借款利息支出。
根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十七條規定:“企業所得稅法第八條所稱有關的支出,是指與取得收入直接相關的支出。企業所得稅法第八條所稱合理的支出,是指符合生產經營活動常規,應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出?！币虼?不得扣除的依據是此類利息支出不屬于合理的支出,因為根據《中華人民共和國企業所得稅法》第八條的規定:企業實際發生的與取得收入有關的合理支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除。所以,凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的,該企業對外借款所發生的利息,相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息,其不屬于企業合理的支出,應由企業投資者負擔,不得在計算企業應納稅所得額時扣除。
三、《投資者投資未到位企業發生借款利息規定》國稅函[2009]312號
該文件主要包含以下兩個層次的內容:1.企業投資者投資未到位企業發生借款利息支出的扣除原則。凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的,該企業對外借款所發生的利息,相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息,根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十七條規定,其不屬于企業合理的支出,應由企業投資者負擔,不得在計算企業應納稅所得額時扣除。2.不得扣除利息的計算方法。具體計算不得扣除的利息,應以企業一個年度內每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期,每一計算期內不得扣除的借款利息按該期間借款利息發生額乘以該期間企業未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算,公式為:企業每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。企業一個年度內不得扣除的借款利息總額為該年度內每一計算期不得扣除的借款利息額之和。
例:大華公司2009年1月1日成立,注冊資本為1 000萬元人民幣,其中A認繳出資為600萬元,B認繳出資400萬元。《大華公司章程》規定出資期限及出資額為:A首次出資400萬元,B首次出資300萬元,其余的認繳出資在2009年7月1日前繳納。2009年1月1日A、B股東皆按期出資共700萬元,但至2009年9月30日,A、B兩股東未按期繳納剩余的出資。2009年10月1日,A股東繳納了應繳出資200萬元,B股東2009年底一直未繳納欠繳出資100萬元。2009年3月1日,大華公司向銀行貸款500萬元,用途為補充流動資金,月利率為6‰。
根據上述資料,分析:
1.大華公司股東首期出資均按公司章程按期注入,不存在投資者投資未到位情況。因此,2009年6月30日前繳納的借款利息可以全額扣除。
2.2009年7月1日至2009年9月30日期間,A、B兩股東均未按期繳納出資,金額為200萬 100萬=300萬元。則該期間的借款利息扣除應受限制。該期間大華公司不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額=500萬×6‰÷30天×92天×300萬÷500萬=55 200.00元。
3.2009年10月1日至2009年12月31日,A股東應出資繳齊,而B股東尚欠繳出資100萬元。則該期間大華公司不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額=500萬×6‰÷30天×92天×100萬÷500萬=18 400.00元。
4.大華公司2009年度不得扣除的借款利息總額=55 200.00元 18 400.00元=73 600.00元。
四、幾點注意事項
(一)在企業資金需求量一定的情況下,如果投資全部到位的話,企業貸款額度應該比在投資有一部分沒到位的情況下小。因為企業投資有一部分沒到位,就會導致貸款額度增加,增加部分貸款額度與未到位的投資相當,這部分貸款所發生的利息,應該視同投資者貸款來補足投資額,所以應看作是投資者的行為而不是企業的行為,所以此利息與企業經營無關,應由投資者個人承擔,企業不允許稅前扣除。
(二)首先要按公司章程或《公司法》(《公司法》中有關分期出資應在兩年內繳足的強制性規定),對出資的規定來認定股東應繳出資的時間,公司章程明確了出資期限的按章程劃分區間,公司章程未明確出資期限的按《公司法》分期出資的規定來劃分,兩年出資期限的起算點為公司成立之日起的兩年之內,股東逾期未按規定出資,則會產生不得扣除利息;其次逾期出資每變化一次,則要分段計算一次。需要特別指出的是,國稅函〔2009〕312號文件提到的“規定期限”應該以公司章程中規定的“出資時間”為準。
(三)各區間內,有多筆貸款及貸款利率有變化的,要按給定的公式計算,而不能用未出資額直接乘以利率來計算。未按規定期限繳納出資的投資者也包括增資時分期繳納出資的股東。
(四)企業發生該項利息支出,會計處理為借記財務費用,貸記銀行存款。但在納稅申報時,將計算的、不得扣除的利息額做納稅調增,填在企業所得稅年度納稅申報表的14行:納稅調整增加額(填附表三)。
【參考文獻】
[1] 國家稅務總局.關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復[S].國稅函[2009]312號.
[2] 中國注冊會計師協會.稅法[M].經濟科學出版社,2009.
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